增值税与营业税的税负与福利效应研究

1No.C20090032009-02增值税与营业税的税负与福利效应研究 平新乔a梁爽b张海洋b郝朝艳c毛亮b北京大学国家发展研究院财税课题组No.C20090032009年2月23日a平新乔，北京大学经济学教授，Email：[e-mail]。b梁爽，北京大学国家发展研究院博士生，Email：[e-mail]。张海洋，北京大学国家发展研究院博士生，Email：[e-mail]。毛亮，北京大学国家发展研究院博士生，Email：[e-mail]。c郝朝艳，中央财经大学讲师，Email：[e-mail]。作者感谢北京大学国家发展研究院（NSD）对“财税workshop”的支持与提供的研究条件。感谢参加2008年NSD财税workshop的巫和懋教授，李力行博士、江静博士、汪德华博士等的帮助。当然，文中错误全在于作者。2摘要：我们研究了中国增值税和营业税的税负结构，并且重点比较了营业税和增值税的税负程度与对消费者产生的福利效应之差异。我们的研究发现，中国1994年的增值税改革设计上遗留的对服务业、对中小企业实施按全部产值或营业额为税基征营业税或增值税（即不实行“进项抵扣”）的办法，在实施过程中已经导致了对服务业和广大中小企业的税收歧视:(1)..2006年，中国规模以上工业企业的增值税税负低于全部工商企业的增值税平均税负，实质上说明了当前中国正在实施的增值税的累退性，其背后是“小规模纳税人”的增值税税负过重。(2).分省数据显示，北京、上海、天津、江苏、新疆、宁夏、海南、西藏等8省、市、区已经不同程度地出现了增值税对中小企业的歧视。(3).北京、上海等地缴纳营业税企业的营业税对增加值的税负高于缴纳增值税的工业企业的税负。(4).计算结果显示，中国营业税对消费品（服务品）产生的价格效应大于增值税的价格效应，从而营业税对每一个消费群体产生的福利伤害程度（(/)CVm或(/)EVm）都高于增值税带来的福利伤害程度。(5).从计算结果我们推算出：服务业企业目前缴纳的营业税如折算成增值税，其税率高于18.2%，超出了增值税的标准税率17%。可以考虑的政策选择是:彻底免征“小规模企业”的增值税;应该逐步推进从营业税到增值税的转变，让服务业的全体企业有权进行“进项抵扣”。关键词：税收增值税营业税3一.导言增值税改革是一个重大的理论问题与政策问题。在中国，增值税（Value-addedtax，简记为VAT）的引入是在1979年，当时增值税只在机器制造业与农具制造业这两个产业实施，所涉及的产品种类很少，主要是自行车、缝纫机与电扇。而且，试行增值税的地区也只限于上海与西安。1984年，中国在全国推广这个只含两个产业、少数产品的增值税。大规模的增值税改革是始于1994年，VAT基本上包括了第二产业（建筑业除外）与商业（含批发与零售）。然而，1994年的VAT（增值税）仍在相当程度上保留了计划经济时代工商税的痕迹：(1)资本品不进入“进项抵扣”；(2)对第二产业的建筑业与广大的小企业（称为“小规模纳税人”），以及商业之外的所有的第三产业企业，仍按原工商税的原则征收营业税：税基是产值，纳税人无权申请“进项抵扣”。因此，在税基确定上，缴增值税的广大工商业的中小企业与缴营业税的建筑业及第三产业的企业是一样的，对他们来说，1994年的增值税改革前后在税收待遇上没有发生实质性的变化。增值税的实质是对一国国内的销售价值征税，同时对全部纳税人实行完全的“进项抵扣”。这个原则的实施前提是：增值税的抵扣与返还链必须是不中断的，从而保证增值税的负担会落到昀终消费品上去。然而，中国迄今为止的增值税，却没有在所有产业对所有生产、流通环节实现完全的抵扣链与返还链。广大的工业小企业、建筑业与第三产业的几乎全部企业都无权进行“进项抵扣”，这会产生三方面的后果：(1)、即使对工业的“小规模纳税人”与缴纳营业税的建筑业、服务业企业全部免征增值税或营业税，以上这些企业实际上仍是缴纳增值税的。为什么？原因是，这些工业小企业与服务业企业在购买投入品时是支付了价格中的增值税的，由于他们无权实行“进项抵扣”，所以，在购买进项时已经向国家缴了增值税。对这些企业来说，增值税实质上相当于“投入品税”。(2)、实际情况比(1)还要糟糕的是，工业的“小规模纳税人”与营业税的纳税人面临的税率大约是按标准增值税率（17%）的三分之一（5%到6%之间）来设计的，这种设计的依据是增值率（增加值占产值的比重）约为三分之一。如果服务业的增值率不到三分之一呢？就会发生小规模纳税人与营业税纳税人的税负高于“正常的”增值税纳税人的现象。(3)、由于“小规模纳税人”与营业税的纳税人所提供的产品与服务是不纳增值税的，所以，购买这些由小规模纳税人与营业税纳税人所提供的产品与劳务（服务）的企业就无权对这一进项实行抵扣，这在事实上必然降低缴纳增值税的产业与企业对于小企业、对于服务业的需求，昀后会抑止中小企业的发展，抑止服务业与第三产业的发展与升级。从理论上说，“小规模纳税人”的确定属于增值税的“门槛”研究。Keen与Mintz（2004）、Keen（2008）从发展中国家非正规的小企业数量多、占就业比重高的事实出发，研究了正常增值税交纳人的门槛的昀优设计问题。他们认为，由于增值税的门槛过高会造成税收流失，而增值税的门槛过低会增加税务征收成本，所以，在税收收入与税务成本之间的得失权衡会产生一个昀优的“门槛”设计。但是，Keen等的讨论是以“门槛以下”的企业免征增值税为前提的，而中国的问题是，不仅“门槛”以下的“小规模纳税人”要缴纳相当于“工商税”的增值税，而且广大的服务业企业无论规模大小，都仍缴营业税，并且无权获得增值税应有的“进项抵扣”资格。这种在增值税改革上的不彻底性究竟对广大的中小企业、对服务业产生了怎样的歧视？对广大的消费者的福利究竟发生了什么影响？这是本项研究要回答的两大问题。增值税与营业税都属于间接税，上述两个问题的研究属于间接税的昀优设计研究。从文献上看，间4接税的福利效应与昀优设计是始于兰姆塞（F.Ramsey）1927年的经典论文。昀近20年来，随着可计算的微观经济研究方法的发展，对消费税的福利效应的测度与昀优税制结构的讨论，已经越来越趋于量化。Judd（1985）与Chamley（1986）的论文是这种可计算的税收福利效应研究的先驱。Auerbach与Kotlikoff（1987）发展了一个一般均衡模型，来研究税收改革的福利效应，他们以美国为例，发现：若将税率为15%的所得税转变为税率为20%的工资税，会产生整体性的效率损失；而将所得税换成税率为17.6%的消费税，则会产生效率改进。Fuster，Ayse与Selahattin（2008）用同样的计算模型，发现将美国的所得税完全免除而代之以税率为35%的消费税，会带来昀大的福利得益。上述税收福利效应的研究都是关于直接税（所得税）与间接税（消费税）之间孰优孰劣的讨论。专门就间接税福利效应的研究，近10年来成果突出的是JohnCreedy（1998，1999）。Creedy运用微观经济学的基本原理，考察了间接税（包括消费税与增值税）通过价格变化而对消费者产生的补偿性变动（CV，即CompensationVariations）与等价性变动（EV，即EquivalentVariations）并通过CV与EV来度量澳大利亚实施的“商品与服务税”（goodandservicetax，简记为GST）的福利效应。由于GST实质上是对第二产业与第三产业（服务业）全覆盖的增值税（VAT），而中国的增值税下一步改革可能会推广至所有服务业，从而澳大利亚的GST会有相当的借鉴意义，我们这项研究就借鉴了Creedy（1998）的研究方法。我们要研究的是中国由于增值税“进项抵扣”原则贯彻得不彻底而产生的效率扭曲与福利损失。这种研究包含两个方面：一是考察广大的“小规模纳税人”与服务业企业由于按“简单规则”（统一以税率3%或5%、6%缴工商税而非增值税）不能享受“进项抵扣”而产生的税负过重问题，这种研究主要是根据统计年鉴与税务年鉴的数据比较“规模以上企业”的增值税税负与中小企业的增值税税负，比较缴增值税的企业税负与缴营业税的企业税负。二是运用Creedy（1998）的方法与我们构造的增值税与营业税对价格的转移模型，运用中国城市不同收入阶层（人群）2005年、2006年、2007年的支出结构数据，估算了增值税与营业税对消费者的福利伤害效应，这种估算旨在比较营业税与增值税之间究竟孰优孰劣，从而从数量揭示1994年中国增值税改革的不彻底性所导致的福利影响。这两方面的研究之间既有区别，又有内在联系。说有“区别”，是由于关于增值税与营业税的企业税负是假定税收负担是完全落到企业身上的，而关于增值税与营业税的不同的福利效应的研究，则假定这类间接税会通过价格变化而完全转移给广大消费者的。而实际上，增值税与营业税的税收归宿可能会在企业与消费者之间分担。Carbonnier（2007）就发现，在法国（1987-1999年间），消费者承担的增值税的税负比率大约在57%至77%之间，我们缺乏本项研究涉及的56种消费品的所有需求弹性数据，只好在税负比较与福利效应比较中运用不同的假定，这是本研究的不足，有待改进。然而,税负比较研究与福利效应比较研究之间又是有联系的。我们在研究营业税与增值税的福利效应时发现，当营业税的福利效应与增值税的福利效应等价时，会存在一个与标准的增值税（税率为17%）等价的营业税税率（为4.55%）。这个发现的含义是，如果我们发现了营业税的福利损伤效应大于增值税的福利损伤效应，则一定是由于中国营业税的实际平均税率超过了4.55%，也就一定是由于缴纳营业税的企业税负超过了标准增值税体制下的企业税负。这就是说，我们可以从不同的福利效应结构反推出不同的间接税（营业税或增值税）之间的税负结构。我们的研究发现，中国1994年的增值税改革设计上遗留的对服务业、对中小企业实施按全部产值或营业额为税基征营业税或增值税的办法，在实施过程中已经导致了对服务业和广大中小企业的税收歧视:(1)..2006年，中国规模以上工业企业的增值税税负低于全部工商企业的增值税平均税负，实质上说明了当前中国正在实施的增值税的累退性，其背后是“小5规模纳税人”的增值税税负过重。(2).分省数据显示，北京、上海、天津、江苏、新疆、宁夏、海南、西藏等8省、市、区已经不同程度地出现了增值税对中小企业的歧视。(3).北京、上海等地缴纳营业税企业的营业税对增加值的税负高于缴纳增值税的工业企业的税负。(4).计算结果显示，中国营业税对消费品（服务品）产生的价格效应大于增值税的价格效应，从而营业税对每一个消费群体产生的福利伤害程度（(/)CVm或(/)EVm）都高于增值税带来的福利伤害程度。(5).从计算结果我们推算出：服务业企业目前缴纳的营业税如折算成增值税，其税率高于18.2%，超出了增值税的标准税率17%。可以考虑的政策选择是，彻底免征“小规模企业”的增值税;应该逐步推进从营业税到增值税的转变，让服务业的全体企业有权进行“进项抵扣”。本文的结构如下：在第二节，我们进行企业税负比较，旨在揭示目前的增值税体制下由于抵扣链与返还链的不完全，而产生的对广大中小企业、对服务业的税收歧视；第三节陈述Creedy的间接税福利效应的模型，并给出了我们对关键参数的估算程序与估算结果；第四节介绍我们关于增值税与营业税的价格效应模型；第五节给出CV与EV计算结果，并介绍我们对中国营业税与增值税的福利损伤效应的估算发现及其经济含义；第六节在数值模拟与计算结果的基础上，比较了营业税改革的不同方案的公平含义与效率含义，从而给出我们的选择依据；昀后在第七节，总结全文并给出政策建议。二.增值税与营业税的税负对不同企业与不同产业的扭曲在本节中，我们将分析现行的增值税和营业税制度对不同规模的企业和不同行业的影响和扭曲。我们所使用的原始数据及其来源