职工薪酬准则与税法差异分析

职工薪酬准则与税法差异分析2一、职工薪酬的内容《企业会计准则第9号——职工薪酬准则》规定：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员，也视同企业职工。3一、职工薪酬的内容1.职工工资、奖金、津贴和补贴加班加点工资，以及职工因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、事假、探亲假、定期休假、停工学习、执行国家或社会义务等特殊情况下，按照计时工资或计件工资标准的一定比例支付的工资，也属于职工工资范畴，在职工休假或缺勤时，不应当从工资总额中扣除。2.职工福利费职工福利费主要是指尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。3.社会保险费（五险）医疗保险金、养老保险金（包括基本养老保险费、补充养老保险费和商业养老保险费）、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。4一、职工薪酬的内容4.住房公积金5.工会经费和职工教育经费6.非货币性福利非货币性福利是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。7.辞退福利辞退福利包括：①职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；②职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。8.股份支付股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。5一、职工薪酬的内容《企业所得税法实施条例》第34条规定：工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。6二、工资薪金支出对象的差异工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，与独立劳务相区别。雇佣关系应同时符合下列条件：（1）受雇人员与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；（2）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；（3）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；（4）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。上述条件也有例外的情形，如离退休人员返聘、外籍员工按规定可以不缴纳基本养老保险等。7二、工资薪金支出对象的差异《职工薪酬准则》所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。在税法中不能作为工资薪金支出的对象：兼职人员未与企业订立劳动合同的临时人员未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会成员、监事会成员8三、职工薪酬支出范围的差异（一）工资薪金支出的差异《职工薪酬准则》规定下列均属于职工薪酬：货币性、非货币性薪酬在职、离职后薪酬计量相对直接明确的常规性薪酬、以权益工具为计量基础的现代薪酬（现金结算的股份支付）提供给职工本人的薪酬、提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利物质性薪酬、教育性福利9三、职工薪酬支出范围的差异（一）工资薪金支出的差异税法规定的工资薪金支出范围是指本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。这里是指企业因接受雇员服务而支付给职工的各种现金和非现金资产，企业向员工集资而支付的利息，因与接受雇员服务无关，故不在其列。任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合同并报当地劳动部门备案。10三、职工薪酬支出范围的差异（一）工资薪金支出的差异具体内容包括：①“应付职工薪酬——职工工资、奖励、津贴和补贴”。②“应付职工薪酬——非货币性福利”中实际发给雇员的非现金资产。不包括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额。③“应付职工薪酬——商业保险”。即以工资薪金名义为职工缴纳的商业保险。相当于以工资薪金名义发放给职工，再由职工自行参保，或企业代办。④通过“应付职工薪酬——股份支付”科目核算的现金结算的股份支付。⑤未通过“应付职工薪酬”科目核算，而直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）的权益结算的股份支付。11三、职工薪酬支出范围的差异工资薪金支出的税务处理：《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金可以扣除。没有限额限制。发生的含义：当年实际支付的工资薪金可以扣除。遵循收付实现制原则。当年提取但没有支付的工资必须纳税调增缴纳企业所得税，以后年度支付时，根据国税函【2008】1081号文件规定，允许纳税调减。12纳税调整：提取数大于发放数的部分，不得扣除，调增所得。实际支出数大于提取数的部分，应区别情况处理：①外商投资企业按照实际支出数扣除，调减所得；②原采取工效挂钩办法的内资企业，按照凡动用了1998年以后的工资储备，调减所得，1998年以后工资储备不够动用的，再动用1997年底工资储备，这部分工资储备由于在计提数已获得扣除，不得调减所得，否则会导致重复扣除。国税函【2009】98号：原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放③原采取计税工资扣除办法的内资企业，凡动用了2008年以后的工资储备（新结余），据实扣除，调减所得。新结余不够动用的，再动用2007年底工资结余（老结余），由于采取计税工资办法的企业，工资结余不得结转以后年度扣除，因此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。13考查提取数和发放数时，注意问题：①“应付职工薪酬”科目1~12月份贷方累计发生额即为本年度提取数；借方累计发生额即为本年度发放数。不考虑本年度计提的年终奖及12月份计提的工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和12月份计提的工资在本年度发放的情况。因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应，而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月1日--15日期间报到的职工，发放全月工资，当月16日至月末报到的职工，发放半个月的工资。②如同固定资产折旧一样，无论是本月计提的工资薪金，还是实际支出的工资薪金都未必全部影响当期损益。期末库存在产品、产成品均包含一定的工资成本，甚至在建工程科目也有本单位人员的工资成本。税法对此不作分解，只要提取数超过实发数，一律作纳税调整。14三、职工薪酬支出范围的差异（二）职工福利费的差异1.会计处理《财政部关于实施修订后的（企业财务通则）有关问题的通知》（财企[2007]48号）规定，修订后的《企业财务通则》实施从2007年1月1日起执行后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：15余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意盈余公积和法定盈余公积弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于（企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）转增资本公积。上市公司从2007年度1月1日起执行新会计准则，应在首次执行日，应将“应付福利费”科目的贷方余额转入“应付职工薪酬（职工福利）”。首次执行日后第一个会计期末，将“应付职工薪酬（职工福利）”结余转入管理费用。16三、职工薪酬支出范围的差异（二）职工福利费的差异2.税务处理企业所得税实施条例第40条：企业发生的福利费支出不超过工资总额的14%可以扣除。自2008年1月1日起，企业提取的福利费没有实际发生的部分一律不得扣除。国税函【2008】264号：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。17三、职工薪酬支出范围的差异（二）职工福利费的差异2.税务处理国税函【2009】98号：企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。18三、职工薪酬支出范围的差异（二）职工福利费的差异3.差异分析【例题】某上市公司2007年底应付福利费贷方余额30万元，冲减管理费用，全部增加本年利润，而计税工资总额为200万元，税法规定可以按计税工资总额的14%扣除（即扣除28万元），因此应调减所得58万元。由于在2007年及以前年度已扣除58万元，若2008年实际使用80万元，计税工资总额300万元，当年允许扣除的福利费限额为300x14%=52万元，由于22万元(80-58)小于52万元，因此本年度只需调增58万元。若2008年实际使用数为150万元，92万元(150-58)大于52万元，因此应调增应纳税所得额=58+(92-52)=98万元。19三、职工薪酬支出范围的差异（二）职工福利费的差异企业实行公司制改建或者产权转让的国有企业，将应付福利费余额按照《财政部关于（企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）转增资本公积。此资本公积金额应当并入当期应纳税所得额征税。2007年度实际发生数与扣除限额的差额应当作纳税调整。发生结余的，结转下期使用，实际使用时，不得重复扣除，应调增所得。实际使用数超过结余数的部分，再按照新税法规定的扣除办法进行纳税调整。20三、职工薪酬支出范围的差异（三）工会经费的差异1.会计处理新会计准则规定：工会经费仍实行计提、划拨办法。即财务上按照计提工资总额的2%计提工会经费。2.税务处理《企业所得税法实施条例》第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”准予扣除的工会经费必须取得《工会经费拨缴款专用收据》，没有取得专用收据的，即使没有超过规定标准，也不得税前扣除。总工办发【1999】9号上交工会组织后返还给企业使用的工会经费部分应当在“其他应付款——工会经费”核算。专款专用。21三、职工薪酬支出范围的差异（四）职工教育经费的差异1.会计处理新会计准则规定：职工教育经费仍实行计提、划拨办法。即财务上按照计提工资总额