审计报告相关准则修订（起草）说明

审计报告相关准则修订（起草）说明一、修订的必要性审计报告是注册会计师对财务报表发表审计意见形成的书面报告，同时也是注册会计师与财务报表使用者沟通审计事项的主要手段。审计报告是财务信息生成链条上关键的一环，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。现行审计报告模式在格式、要素和内容上，都体现了标准化，其核心内容是审计意见，即注册会计师对财务报表是否具有合法性和公允性发表高度浓缩的意见。审计报告的标准化具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量低、相关性差等缺陷。2008年美国发生的金融危机波及全球，无论是发达国家，还是发展中国家，经济均遭到重创。政府部门、监管机构和利益相关者，除了分析金融危机爆发的直接原因外，也在反思金融危机中审计的不足，探讨如何改革现行审计制度，改进审计报告模式，提高审计报告的信息含量和时效性，以进一步发挥注册会计师在促进经济发展和金融稳定中的作用。2014年，欧盟出台新的审计指令和公众利益实体审计监管要求，规定在对公众利益实体财务报表出具的审计报告中，还应指出最重要的重大错报风险以及注册会计师应对措施等内容。2015年年初，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布新制定和修订的审计报告系列准则，改革现行审计报告模式，增加审计报告要素，丰富审计报告内容。特别是引进关键审计事项部分，使得审计报告和财务报表的使用者，可以了解与被审计单位和财务报表审计更为相关、决策有用的信息。这些信息可能包括注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、涉及管理层判断的重大不确定性事项和重大审计判断、当期重大交易或事项对审计的影响。上述对审计报告模式的改革，弥补了现行审计报告模式的缺陷，提高了审计报告对财务报表使用者的沟通价值，提供更多相关和决策有用的信息，并提高了审计工作的透明度。我国的审计准则实现了与国际准则的趋同，目前采用的审计报告模式是全球通用的模式，也存在着信息含量低、相关性差等问题。国际审计准则对审计报告模式的改革，客观上要求我国及时借鉴新的国际审计准则，采用新的审计报告模式，实现我国审计准则的持续趋同。同时，随着我国资本市场的改革和IPO注册制的推行，政府部门、监管机构和投资者将对注册会计师执业质量提出更高的要求，期望注册会计师出具的审计报告将更具有相关性和决策有用性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。为此，亟需我们借鉴国际审计报告改革的最新成果，并结合我国实际情况，对审计报告相关准则做出修订。二、修订的总体目标和思路针对上述现行审计报告模式的重大缺陷，我们确定了如下修订目标和思路：(一)提高审计报告的信息含量，增强相关性和决策有用性。借鉴国际审计报告准则，在审计报告中增加关键审计事项部分，对与所审计项目相关的个性信息进行描述，以提高审计报告的相关性和决策有用性。当然，在审计报告中增加关键审计事项部分，并不改变审计的根本目标，不改变被审计单位管理层和治理层作为被审计单位信息披露者、注册会计师作为信息鉴证者的基本定位，不改变审计的基本方法和流程，而只是要求注册会计师将当期财务报表审计中最为重要的事项从审计的角度在审计报告中予以沟通。(二)提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度。通过修改审计报告的内容和措辞，使财务报表使用者能更准确理解审计的基本定位、核心概念以及注册会计师、治理层和管理层各自的职责，弥合“期望差距”。一是在审计报告中说明注册会计师和管理层对持续经营假设各自的责任;二是在审计报告中说明注册会计师对年报中除已审计财务报表和审计报告以外的其他信息的责任;三是在审计报告中增加对“合理保证”、“重要性”、“风险导向审计”等审计核心概念的阐释;四是在审计报告中对注册会计师发现舞弊的责任、与治理层沟通的责任等进行阐释;五是要求在审计报告中披露项目合伙人的姓名，以明确对审计质量承担最终责任的人员。(三)强化注册会计师与审计相关的责任，回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注。一是强化注册会计师对持续经营的审计投入，当持续经营存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落予以突出强调;二是提高注册会计师对被审计单位年度报告中包含的其他信息的工作投入，并要求注册会计师在审计报告中单设段落报告工作的结果;三是要求注册会计师在审计报告中声明独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。三、修订的过程(一)立项研究阶段。为了准确把握国际审计准则的精髓，研究我国审计报告模式存在的问题，我们于2015年1月成立项目组，由中注协人员、学术界和实务界的专家组成，立项研究相关准则。(二)起草初稿阶段。在立项研究的基础上，各项目组陆续于2015年3月开始起草相关审计准则初稿。在起草的过程中，我们积极发挥项目组的集体力量，通过项目组讨论、实地调研、专家咨询等方式，力求将我国审计业务的实践经验与国际准则的先进成果相结合。(三)研讨论证阶段。为了确保初稿的起草质量，听取实务界对准则初稿的意见和建议，我们于2015年10月举办了审计准则修订研讨班，由项目负责人对相关准则修订情况进行系统讲解，并组织学员对准则修订中的关键问题进行分组研讨。随后，我们在整理、研究、吸收此次研讨班成果的基础上，对初稿作出修改完善，并于2015年11月邀请政府相关部门、学术界、企业界、实务界的代表对文本进行论证。四、修订的主要内容(一)关于《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》。1.要求注册会计师在上市实体审计报告中沟通关键审计事项。本征求意见稿要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。通过要求注册会计师沟通关键审计事项，可以提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性。沟通关键审计事项还能够为财务报表使用者提供额外的信息，以帮助其了解被审计单位、已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域，以及注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。2.规定关键审计事项的决策框架。根据关键审计事项的定义，注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架(如图所示)：(1)以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项。《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通(修订，征求意见稿)》要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，以及审计过程中遇到的重大困难等，以便于治理层履行其监督财务报告过程的职责，也便于注册会计师履行审计职责。在现行准则规范下，除非注册会计师针对这些事项发表非无保留意见，否则这部分沟通事项将不在审计报告中披露。调查结果表明，财务报表使用者对这些事项感兴趣，并且呼吁增加这些沟通的透明度。因此，本征求意见稿要求注册会计师从与治理层沟通事项中选取关键审计事项。(2)从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”。根据风险导向审计的理念，注册会计师需要识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施应对这些风险的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。注册会计师评估的重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时涉及的判断就越多，就需要获取越有说服力的审计证据。因此，在风险导向审计模式下，有些事项是注册会计师在执行审计时重点关注过的事项，通常影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。本征求意见稿规定，注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：①评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。特别风险，根据审计准则中的定义，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险，需要注册会计师在审计中投放更多的审计资源予以应对。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。②与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断。财务报表中复杂、重大的管理层判断领域，通常涉及困难、复杂的审计判断。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。③当期重大交易或事项对审计的影响。对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能对注册会计师的总体审计策略产生重大影响，也可能被识别为特别风险。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。(3)从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项。“最为重要的事项”并不意味着只有一项，其数量受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。注册会计师需要以被审计单位和审计工作为背景，综合考虑该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度、与该事项相关的会计政策的复杂程度或主观程度、与该事项相关的错报的性质和重要程度、为应对该事项需要付出的审计努力的性质和程度、注册会计师遇到的困难的性质和严重程度、与该事项相关的控制缺陷的严重程度等因素，作出职业判断。3.对在审计报告中描述关键审计事项作出规范。为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，本征求意见稿要求注册会计师在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：(1)该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因;(2)该事项在审计中是如何应对的。为达到突出关键审计事项的目的，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述每一关键审计事项，在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露(如有)，以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。4.对在特殊情况下不在审计报告中沟通关键审计事项的情形作出规范。一般而言，在审计报告中沟通关键审计事项，通常有助于提高审计的透明度，是符合公众利益的。然而，在极其罕见的情况下，关键审计事项可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可能为被审计单位带来较为严重的负面影响。在某些情况下，法律法规也可能禁止公开披露某事项。例如，公开披露某事项可能妨碍相关机构对某项违法行为或疑似违法行为的调查。因此，本征求意见稿规定，除非法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项，则注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项。5.要求注册会计师就关键审计事项与治理层沟通。治理层在监督财务报告过程中担当重要角色。就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。因此，本征求意见稿要求注册会计师就下列方面与治理层沟通：(1)注册会计师确定的关键审计事项;(2)根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项(如适用)。6.要求在审计工作底稿中记录关键审计事项。注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解重大职业判断。就关键审计事项而言，这些职业判断包括从与治理层沟通的事项中确定重点关注过的事项，以及这些事项中的每一项是否构成关键审计事项。因此，本征求意见稿拟要求注册会计师针对关键审计事项记录下列方面：(1)注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由;(2)注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，或者仅有的需要沟通的'关键审计事项是导致发表非无保留意见的事项或导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑