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注册会计师考试综合阶段考试职业能力综合测试曹阳致同会计师事务所合伙人2013年7月大地能源化工股份有限公司•问题一•分别根据资料一、资料二，指出大地能源2010年度财务报表审计项目可能存在的重大错报风险（包括财务报表层次、认定层次），以及应采取的进一步实质性程序审计程序。大地能源化工股份有限公司•报表层次重大错报风险•关键管理人员变动•前三个季度经营亏损，第四季度扭亏为盈。管理层存在较大的经营压力，有可能操纵利润。大地能源化工股份有限公司•注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：•（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。•（2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。•（3）提供更多的督导大地能源化工股份有限公司•（4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。•（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。大地能源化工股份有限公司•认定层次风险分析：•1、前三个季度经营亏损。若实现经营目标，管理层存在较大的经营压力4-1季度毛利率依次为15%8%4%-3%。•2、存在利息资本化的情况•3、大地能源60%以上原材料-焦煤由大地集团供应•4、存货主要是原煤和焦炭•5、可抵扣亏损确认递延所得税资产•6、本年对坏账准备的会计估计进行变更大地能源化工股份有限公司•认定层次风险分析：•7、企业合并大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序营业收入-发生以收入明细账为起点，追查到相应的记账凭证和发票、发货单、销售合同等支持性凭证，同时也可结合应收账款的函证，对当年销售额进行函证项目认定进一步实质性审计程序营业收入-截止通过测试资产负债表日后若干天的客户确认收货单据，将其与收入明细账进行核对；同时，从收入明细账选取在资产负债表日前若干天凭证，与客户确认收货单据核对，结合产品特性,根据了解的公司会计政策以确定销售是否存在提前确认收入的现象大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序营业成本完整性编制生产成本与主营业务成本倒轧表,并与库存商品等科目勾稽实施实质性分析程序如:比较各年各品种毛利率,比较当年各月各品种毛利率大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序固定资产存在、计价实地检查重要固定资产检查所有权或控制权实施施实质性分析程序本期折旧与原值比率并与上期比较计算固定资产修理及维护费用占原值比例，本期各月比较，本期和前期比较大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序在建工程计价复核利息资本化的计算大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序财务费用发生复核利息资本化的计算大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序关联方及关联方交易的披露认定完整性以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称；复核被审计单位识别关联方的程序；投资者记录以确定主要投资者的名称；在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单；查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录；大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序存货存在、计价监盘取得采购合同，核实采购成本是否降低对关联方交易取得的存货，检查相关合同和协议及相关审批程序同时考虑鉴定冶金焦的品质是否需要专家的工作大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序递延所得税资产存在、计价；取得未来期间是否能够获得足够的应纳税所得额的确凿证据。包括经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据、应纳税暂时性差异的转回金额等。大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序应收账款计价大额销售的合同函证信用期及回款情况检查会计估计变更依据大地能源化工股份有限公司项目认定进一步实质性审计程序商誉计价计算商誉价值是否正确复核企业期末减值测试的程序大地能源化工股份有限公司大地能源化工股份有限公司报表项目认定实质性程序企业合并计价检查合并成本确定是否准确检查取的资产的公允价值确定的是否准确检查商誉计算的是否准确合并日后编制合并报表是否准确•问题二•大地能源审计项目组讨论时，有成员提出，是否需要请专家对期末焦炭品质进行鉴定，以便于审计人员监盘时能区分不同品质的焦炭。请简述，如何确定是否利用专家工作及利用专家时，如何评价专家的工作的恰当性。大地能源化工股份有限公司大地能源化工股份有限公司1、如果在会计或审计以外的某一领域的专长对获取充分、适当的审计证据是必要的，注册会计师应当确定是否利用专家的工作。2、注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性造成不利影响的利益和关系。3、注册会计师应当充分了解专家的专长领域并与专家就下列事项达成一致意见，并根据需要形成书面协议：•（一）专家工作的性质、范围和目标；•（二）注册会计师和专家各自的角色和责任；•（三）注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围，包括专家提供的报告的形式；•（四）对专家遵守保密规定的要求。大地能源化工股份有限公司4、注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：•（一）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；•（二）如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；•（三）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性大地能源化工股份有限公司5、如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：•（一）就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；•（二）根据具体情况，实施追加的审计程序。大地能源化工股份有限公司6、注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定。•如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及不会减轻注册会计师对审计意见承担的责任。•如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任大地能源化工股份有限公司•问题三（会计方面）•资料一显示，为淘汰落后产能，提高企业竞争力，大地能源自2009年开始新建2座设计产能为90万吨焦炉，2009年、2010年分别发生利息资本化5000万元和3000万元。请说明利息资本化的条件，并简述一般借款与专门借款在计算利息资本化时有何不同。大地能源化工股份有限公司利息资本化条件：1、资产的支出已经发生2、借款费用已经发生3、为使资产达到可使用或可销售状态所必要的经济生产活动已经开始大地能源化工股份有限公司暂停资本化：非正常终止（时间连续超过3个月）停止资本化：达到预定可使用状态大地能源化工股份有限公司专门借款：当期利息支出-尚未动用的资金的收益（利息和投资收益）一般借款：累计资产支出超过在借专门借款的资产支出的加权平均数X一般借款的资本化率大地能源化工股份有限公司•问题四（会计方面）•根据资料一，判断应收款项坏账计提比例的变更属于会计政策变更、会计估计变更还是会计差错更正，简述相应变更的条件。大地能源化工股份有限公司•会计政策：会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础、和会计处理方法。大地能源化工股份有限公司会计估计：对结果不确定的交易和事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。大地能源化工股份有限公司前期差错：由于没有运用或错误运用了下列信息而对前期财务报表造成省略或错报。1、编报前期报表时能够取得的信息2、报表批准报出前能够取得的信息大地能源化工股份有限公司会计政策变更：1、法律法规或国家统一会计制度的要求2、会计政策变更能够提供更相关、更可靠的会计信息大地能源化工股份有限公司会计估计变更：1、赖以进行估计的基础发生变化2、取得了新的信息、积累了更多的经验大地能源化工股份有限公司前期差错更正：1、不重要的：调整本期相同项目2、重要的：调整前期比较数据大地能源化工股份有限公司•问题五事项1：会计处理不正确。•根据固定资产准则，同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。大地能源化工股份有限公司•企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量大地能源化工股份有限公司•本例中，大地能源拟处置的机器设备符合持有待售条件，不应按账面价值转入固定资产清理，而应按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量大地能源化工股份有限公司•1、如果一年内没有销售出去怎么处理？•2、如不再符合持有待售条件，如何处理？大地能源化工股份有限公司•问题五事项2：会计处理不正确。•本期收到的价格折让，应按期初、本期存货销售、期末结存进行分担，而不应全部冲减当期销售成本。如收到数量折扣，也应同样处理。•例如：（1）收到价格折让•大地能源本期从供应商处购买原煤X吨、价格Y万元，大地能源本期销售Z吨、结转成本Z*Y/X万元。期末后因质量纠纷，收到供应商补偿的价款为B万元。在会计处理时，不应当冲减当期业务成本B万。正确处理方法为：•第一步：重新计算平均单价，当期平均购货成本：（Y-B）/X•第二步：确定存货结余成本：（X-Z）*（Y-B）/X•第三步：冲减多转的成本、增加当期利润：Z*[（Y-B）/X-Y/X]大地能源化工股份有限公司•（2）收到数量折扣•大地能源本期从供应商处购买原煤X吨、价格Y万元，大地能源本期销售Z吨、结转成本Z*Y/X万元。期末后因质量纠纷，供应商无偿向大地能源发运A吨煤、价值B万元。在会计处理时，不应当以A吨煤的价值B万元，全部确认冲减当期业务成本B万。正确处理方法为：•第一步：重新计算平均单价，当期平均购货成本：Y/（X+A）•第二步：确定存货结余成本：（X-Z+A）*Y/（X+A）•第三步：冲减多转的成本、增加当期利润：Z*[Y/（X+A）-Y/X]大地能源化工股份有限公司•问题五事项3：会计处理不正确•大地能源对分步实现企业合并的会计处理仍然采用了《企业会计准则解释4号》发布之前的处理方法。解释4号发布以后，该事项的处理应遵循以下原则：•企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。大地能源化工股份有限公司•1．在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。大地能源化工股份有限公司•2．在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。大地能源化工股份有限公司总结长期股权投资的变动的会计处理低端成本法权益法高端成本法大地能源化工股份有限公司1、低端成本—低端成本法（增、减）2、低端成本—权益法3、低端成本—高端成本法（个别、合并）4、权益法—低端成本5、权益法—权益法（增、减）6、权益法—高端成本（个别、合并）7、高端成本