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peaXtuimgeaxgu（4）债务重组损失《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号文件规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的损失；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿损失；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。新会计准则规定，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额计入营业外支出（债务重组损失）。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。也就是说债权人在会计上确认的债务重组损失金额，在未计提减值准备的情况下，重组债权的计税成本与重组债权的账面价值一致，两者不会出现差异。但在债权人计提减值准备情况下，重组债权的账面价值与其计税成本不相同，导致会计处理与税务处理在债务重组损失的确认金额上出现差异，需要进行纳税调整。因此执行新《企业会计准则》的企业在填报年度所得税纳税申报表时，可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》中“营业外支出”项目下“债务重组损失”栏。税务处理与会计处理相同，不需做纳税调整处理。例：2007年3月15日，A企业因购货欠B企业款项200000元。由于A企业财务状况恶化，未能及时清偿欠款，2007年底B企业对这项应收账款计提了坏账准备50000元。2008年3月15日，两企业进行协商，B企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付。税法规定计提坏账准备不允许在所得税前扣除。债权人B企业的会计处理为：借：应收账款——债务重组100000坏账准备50000营业外支出——债务重组损失50000贷：应收账款——A企业200000会计上确认了债务重组损失50000元。而在税务处理上，债权人应确认的债务重组损失为100000元（200000元－100000元）。两者之间存在50000元的差异，B企业年终汇算清缴时应通过《纳税调整项目明细表》（附表三）调减应纳税所得额50000元。新准则规定，修改后的债务条款若涉及或有应付金额，且该或有金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得。而在税务处理中，《办法》对此没有明确的规定，在实务操作中可根据税前扣除的确定性原则，对或有应付金额不予认可，两者之间存在暂时性差异。如上例，若将重组条件修改为：B企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付，若A企业当年实现盈利，则另需支付B企业2%的利息。A企业会计处理：借：应付账款200000贷：预计负债2000营业外收入—债务重组收益98000应付账款100000该笔业务，A企业会计上确认债务重组收益98000元。税务处理上，由于预计应支付的利息2000元最终是否支付并不确定，因此对该笔预计负债不予认可，债务重组收益应为100000元。A企业年终汇算清缴时应调增应纳税所得额2000元。实际支付年度调减应纳税所得额。B企业会计处理为：借：应收账款102000营业外支出—债务重组损失98000贷：应收账款200000该笔业务，B企业会计上确认债务重组损失98000元。税务处理上，由于预计应收到的利息2000元最终是否收到并不确定，因此对该笔应收账款不予认可，债务重组损失应为100000元。B企业年终汇算清缴时应调减应纳税所得额2000元。实际支付年度调增应纳税所得额。但执行《企业会计制度》《小企业会计制度的》的企业则分成两种情况：①以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。②以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。会计上不确认债务重组损失，所以年度所得税申报时不填报《成本费用明细表》中“营业外支出”项目下“债务重组损失”栏，而是直接填报到《纳税调整项目明细表》（附表三）对应的栏目内。例：甲企业（执行企业会计制度的一般纳税人）由于财务发生困难，不能偿还已欠的乙企业债务1500万元。双方协商，甲企业用自制产成品抵偿乙企业债务，该产品成本为800万元，不含税售价1000万元（增值税税率17%）。根据以上资料乙企业如何进行年度所得税申报。乙企业帐务处理如下：借：库存商品15000000贷：应收帐款15000000会计上不确认债务重组损失，但税收上要予以确认。按税法确认的债务重组损失：1500－1170=330万元，准予在税前扣除。在填报年度所得税纳税申报表时，因会计上不确认债务重组损失，所以不需要填列《成本费用明细表》”中“债务重组损失”栏。直接将债务重组损失330万元，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）“其他”栏，调减应纳税所得额。另外，当该库存商品实际销售时，税法上确认的计税基础是1170万元，会计上确认的成本为1500万元，两者之间差额330万元在实际销售商品年度做调增应纳税所得额处理。（5）罚款支出企业发生的各项罚款支出，在会计核算时计入“营业外支出”账户。企业在年度所得税纳税申报时将“营业外支出”账户中记载的罚款支出直接填报到《成本费用明细表》”中“罚款支出”栏。但此栏在填报时需要关注的是，税法规定企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除。如上市公司违规操作，证监会给予处罚的罚款支出则不允许在所得税前扣除。但企业因违约，按合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费，准予在税前扣除。企业如果发生了不得在税前扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，必须通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“罚金、罚款和被没收财物的损失”“税收滞纳金”栏进行纳税调整，调增应纳税所得额。（6）非常损失按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定，由企业自行计算扣除的资产损失：①企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；②企业各项存货发生的正常损耗；③企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；④企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；⑤企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；⑥其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。企业发生的非常损失通过“营业外支出”账户进行核算。企业年度所得税申报时将“营业外支出”账户中列支的“非常损失”直接填报到《成本费用明细表》。对因会计准则与税法之间存在差异而需要进行调整的金额，则需通过《纳税调整项目明细表》（附表三）进行纳税调整。例：甲公司属增值税一般纳税人，销售货物使用17%的增值税税率。2008年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，甲企业年度所得税申报时对于此部分非正常损失如何处理。甲企业的会计处理如下：①转入清理时借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1170000贷：原材料1000000应交税金——应交增值税（进项税额转出）170000②取得变价收入时借：银行存款100000贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢85470应交税金——应交增值税（销项税额）14530③结转清理损益借：营业外支出1084530贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1084530针对上述业务，甲企业在增值税的处理上把握与发生损失原材料有关的进项税额应全部转出，不得抵扣。在所得税年度申报时，报经税务机关审批后可以在所得税前扣除。填表时将非常损失1084530元填入《成本费用明细表》中“非常损失”栏。如果税务机关未批准此项非常损失，除了将非常损失1084530元填入《成本费用明细表》中“非常损失”栏外，还要通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“其他”栏进行调增处理。（7）捐赠支出此栏填报纳税人实际发生的货币性资产、非货币性资产捐赠支出。企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，通过“营业外支出”科目核算。企业在年度所得税申报时直接根据“营业外支出”账户列示的捐赠支出额填报《成本费用明细表》”中“捐赠支出”栏。企业所得税税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。这里所说的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，并取得合法的公益性捐赠票据。超过税法规定的扣除限额的部分，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“捐赠支出”栏进行调增处理。财政部、海关总署、国家税务总局《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》规定，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。此部分不用调增处理。如果捐出的是货币性资产，按照实际支付的金额计入“营业外支出”；如果捐赠的是非货币性资产，无论执行新《企业会计准则》还是执行《企业会计制度》的情况下，根据财会【2003】29号文件规定：企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐赠固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。例：某上市公司（执行新企业会计准则）2008年度通过民政部门向遭受洪水灾害地区捐赠实物一批，该批物资账面价值300万元，公允价值500万元。该公司当年度利润总额为2000万元。对此捐赠业务，所得税年度申报时如何处理？该公司会计处理如下：借：营业外支出3850000贷：库存商品3000000应交税费－应交增值税（销项税额）850000税法上允许扣除的捐赠支出额为2000×12%=240万元，应调增应纳税所得额145万元。企业以存货对外捐赠应视同销售处理，所以在《纳税调整项目明细表》（附表三）第28行填入调增捐赠支出额145万元的同时，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行“视同销售收入”栏“调增金额”填入500万元，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第21行“视同销售成本”栏“调减金额”填入300万元，即调增视同销售利润200万元。两项调增合计是345万元。如果上例中企业当年度利润总额为5000万元。则公益性捐赠扣除限额则为5000×12%=600万元，公益性捐赠支出385万元可全额税前扣除，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行“视同销售收入”栏“调增金额”填入500万元，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第21行“视同销售成本”栏“调减金额”填入300万元，即调增视同销售利润200万元。5、期间费用此栏填报纳税人按照国家统一会计制度核算的销售（营业）费用、管理费用和财务费用的数额。其数据取自会计核算的数据。（1）“销售（营业）费用”填报纳税人在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。本行根据“销售费用”科目的数额计算填报。本行