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合并财务报表编制（上）第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表理论第三节合并财务报表合并范围的确定本章目录本章主要介绍编制合并财务报表的概念、意义、程序和方法、合并财务报表的合并理论以及合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并理论有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。现行实务是以实体理论为主，结合母公司理论一起运用。合并财务报表的合并范围是以控制为基础，按照实质重于形式的原则，结合表决权比例和实质控制标准来确定。第一节合并财务报表概述•（一）合并财务报表的概念•合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映母公司及其所有子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一、合并财务报表的概念及特点（二）合并财务报表的特点1.合并财务报表的主体是经济意义的复合会计主体，即报告主体2.合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制3.合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的4.合并财务报表有其独特的编制方法二、合并财务报表的产生与发展三、合并财务报表的目的1.为企业集团所有股东提供于决策有用的信息2.为企业集团的债权人提供于决策有用的信息3.为企业集团的管理者提供于决策有用的信息4.为政府有关管理机关提供有用信息四、合并财务报表的构成1.合并资产负债表2.合并利润表3.合并所有者权益变动表4.合并现金流量表5.合并财务报表附注五、合并财务报表的基本条件（一）统一母公司与子公司的财务报表决算日和会计期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）按权益法调整对子公司的长期股权投资注意：只能在工作底稿中调整，不改变母公司的个别账面记录和会计报告。六、编制合并财务报表的方法（一）编制合并工作底稿（二）将数据过入合并工作底稿并加总（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表工作底稿的格式项目母公司子公司合计数抵销分录合并数（利用项目性质确定）借项贷项（利润表项目）主营业务收入主营业务成本净利润（所有者权益变动表项目）年初未分配利润（资产负债表项目）货币资金短期借款实收资本未分配利润少数股东权益•抵销分录是借用了会计分录的形式，但与会计分录本质上有所区别。利用抵销分录确定合并财务报表中应抵销的项目名称、应抵销的方向、应抵销的金额。注意第二节合并财务报表理论国际通行的合并理论母公司理论实体理论所有权理论一、母公司理论•理论主要站在母公司股东的角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系，编制合并财务报表也主要是为母公司普通股股东提供相关信息的。主要观点：•母公司理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，而将子公司少数股东排除在外。编制目的•少数股东被视为企业集团的外界债权人，少数股东权益则被视为母公司的负债，少数股东所享有的净收益被视为企业集团的费用。技术方法母公司理论子公司中的少数股东权益作为资产负债表中负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按照公允价值计价，属于子公司少数股东权益部分按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权无关公司间未实现利润在顺销时要全部抵销，逆销时按照母公司所享有的权益比例抵销•二、实体理论主要观点：实体理论认为，参与控股合并的母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。按照实体理论，在编制合并财务报表时，对企业集团内的所有股东都一视同仁，即不论是多数股东还是少数股东均作为该集团的股东。编制合并财务报表则是为了满足合并主体所有股东的信息使用需求。编制目的为集团全体股东提供会计信息，不强调母公司股东的利益，也不忽视少数股东的利益。技术方法少数股东视为企业集团的投资人，少数股东权益视为企业集团的权益，少数股东所享有的净收益视为企业集团的收益。实体理论子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应该与母公司权益并列合并净收益属于企业集团全体股东，要在母公司与少数股东之间分配子公司所有资产负债均按公允价值计量，在合并过程产生的商誉由全部股东共享，子公司少数股东也同样享有。编制合并报表时，所有的内部交易或事项产生的未实现利润，无论是顺销还是逆销均应全额抵销主要观点三、所有权理论所有权理论也称业主权理论，1、应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。2、非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持有比例予以合并，不包括少数股东收益。编制目的为母公司的股东提供会计信息，满足母公司股东的信息使用需要，这一点与母公司理论一致。技术方法少数股东权益不视为企业集团的收益，不包括在合并财务报表的权益项目中。净资产只包括母公司在子公司净资产中所拥有的份额，子公司少数股权拥有的净资产不包括在合并财务报表的净资产项目中。所有权理论子公司中的少数股东权益不是企业集团股东权益的一部分，不在资产负债表中列示。合并净收益按照母公司持有子公司的股权进行确认，子公司少数股东收益不包括在内合并过程产生的商誉属于母公司部分，按照受益期进行摊销。编制合并报表时，所有的内部交易或事项产生的未实现利润，顺销则全数抵销，逆销按照母公司应享有的份额抵销。《企业会计准则第33号—合并财务报表》中选用的合并理论实体理论第三节合并财务报表合并范围的确定一、合并财务报表范围的确认依据（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据此从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的特征控制的主体是唯一的，不能是多方控制的内容是被投资企业日常经营活动的财务和经营决策控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，法定权力或合同、协议赋予权力（二）母公司与子公司的定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体。母公司必须同时具备两个条件：一是母公司必须拥有子公司的数量。二是母公司的性质。子公司是指被母公司控制的企业。子公司必须同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司所控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；二是子公司可以是法人企业，也可以是主体、但形成会计主体的其他组织。•《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定：•合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。•因此，确定合并范围的前提条件：•必须存在母、子公司关系，且母公司能够实际控制被投资企业。二、我国企业合并财务报表范围的确定（一）应纳入合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。(二)不应纳入合并财务报表的合并范围1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位注意合并会计报表与投资的关系交易性投资(即交易性金融资产)持有至到期投资可供出售金融资产长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并投资方需对被投资方的财务报表予以合并合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（二）新设合并（三）控股合并不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表