第3章合并报表公司间交易抵销

高级财务会计1第三章合并报表：公司间交易的抵销主要问题：理解公司间交易的性质及类型理解和掌握公司间债权债务交易的抵销理解和掌握公司间存货交易的抵销理解和掌握公司间固定资产交易的抵销理解和掌握公司间现金流交易的抵销高级财务会计2第一节公司间交易概述一、公司间交易含义又称内部交易，是指企业集团内部母公司与子公司之间或子公司与子公司之间所发生的交易。从企业集团角度看，合并报表是在母、子公司个别报表的基础上合并而成的，公司间交易的对个别报表的影响应当在编制合并报表时予以调整和抵销。高级财务会计3二、公司间交易分类（1）按照交易对象的不同分为：公司间债权债务交易、公司间存货交易、公司间固定资产交易、公司间无形资产交易等。（2）按照交易结果的不同分为：不涉及损益的公司间交易和影响损益的公司间交易。高级财务会计4（3）按照交易主体不同：分顺流、逆流与水平交易。顺流交易，又称顺销，是指母公司出售资产或提供劳务给子公司，其中，卖方为母公司，买方为子公司；逆流交易，又称逆销，是指子公司出售资产或提供劳务给母公司，其中，卖方为子公司，买方为母公司；水平交易，是指子公司相互之间资产交易或劳务交易，其中，买方为一家子公司，卖方为另一家子公司。对于逆流交易损益的抵销，依据不同的合并报表理论可采用两种方法：以主体理论为基础的全部抵销法和以所有权理论为基础的部分抵销法。我国《企业会计准则第33号——合并报表》采用的是全部抵销法。高级财务会计5第二节公司间债权债务交易的抵销分为三类：（1）内部商品购销导致的债权债务：如应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等；（2）内部资金融通导致的债权债务：如持有至到期投资与应付债券、其他应收款与其他应付款等；（3）内部股权投资导致的债权债务：如应收股利与应付股利等。高级财务会计6一、集团内部应收账款与应付账款的抵销【例1】1．A为B的母公司。2011年末A应收B公司货款3000万元。集团在编制2011年合并报表时，应将集团内部应收、应付帐款抵销。A盈余公积的提取比例10%。借：应付帐款3000贷：应收帐款3000合并报表抵销时一定要抵“干净”。本例A公司存在应收账款，年底就计提“坏账准备”；由于计提坏账准备，A公司年底一定确认过“递延所得税资产”；而年底合并报表时，抵销了“应收账款”，没有了“应收账款”，就不应有“坏账准备”；没有“坏账准备”就不应该有“递延所得税资产”。故要抵“干净”。高级财务会计72．假定债权方（本例为母公司），按应收帐款0.5%计提坏帐准备一般分析：（1）就个别报表看：母公司资产减值损失+15坏帐准备+15（2）就集团看：这是内部交易引起的，要抵销。借：应收账款―坏帐准备15贷：资产减值损失15――简称“抵销分录(A)”高级财务会计8进一步分析：（1）就个别报表看：母公司计提坏帐准备+15，因此，在母公司个别单位帐上资产的账面价＜计税基础，存在可抵扣暂时差异，母公司个别报表确认过“递延所得率资产”（2）就集团看：这是内部交易引起的，上述抵销分录（A）已经要抵销了“坏账准备”，则企业就不存在暂时性差异，故还要抵销“递延所得税资产”项目。借：所得税费用3.75（15*25％）贷：递延所得税资产3.75――简称为“抵销分录(B)”高级财务会计93．在连续合并报表中：抵销分录（A）和（B）对下年“未分配利润－－年初”的影响。一般分析：（1）上述抵销分录（A）抵销了资产减值损失，使得本年合并报表中“未分配利润——年末”项目增加【“抵销分录（B）”为减少】；（2）在连续合并报表中，本年合并报表的“未分配利润——年末”项目应该等于下年合并报表的“未分配利润——年初”项目；高级财务会计10（3）但是，下年合并报表是根据下年的个别会计报表为基础来编制的，在个别会计报表中并没有进行过抵销分录（A）或（B）的抵销；因此，下年以个别会计报表为基础编制的合并报表中的“未分配利润――年初”与上年合并报表中的“未分配利润——年末”一定是不一致的。因此，下年编合并报表时首先要调整“未分配利润――年初”项目【“抵销分录（A）”为调整增加】“抵销分录（B）”为调整减少】。高级财务会计11【例】接上例，假定2012年末，A公司应收B公司货款5000万元。2012年编合并报表时，作如下抵销分录：（1）调整年初未分配利润①调整年初未分配利润增加。借：应收账款——坏帐准备15（上年内部应收款*提取率）贷：未分配利润——年初15②调整年初未分配利润减少。借:未分配利润——年初3.75（15*25％）贷：递延所得税资产3.75（2）抵销2012年集团内部的应收、应付帐款借：应付帐款5000贷：应收帐款5000高级财务会计12（3）抵销2012年末债权提取的坏帐准备（本期末的应收帐款-上期末的应收帐款）×提取比例=正数/负数正数进行如下抵销：借：应收账款――坏帐准备贷：资产减值损失负数进行如下抵销：借：资产减值损失贷：应收账款――坏帐准备高级财务会计13本例：（5000-3000）×0.5%=+10故抵销如下：借：应收账款――坏帐准备10贷：资产减值损失10抵销以前年度多做的递延所得税资产（因为，此时母公司账上有坏账准备25万元，所以“递延所得税资产”一定有6.25万元，要冲销。由于前面（1）---②已经冲减过3.75万元，因此，只要再冲减2.5万元。借：所得税费用2.5（25*25％-3.75）贷：递延所得税资产2.5高级财务会计14二、抵销集团内部应付债券与持有至到期投资分析一：1．就个别报表看：一方反映持有至到期投资+**资产-另一方反映应付债券+**资产+2．从集团看：这是内部交易，资产、负债、所有者权益并无增减，只是资金在集团内部的移动。所以，应付债券与长期债权投资项目要抵销。借：应付债券贷：持有至到期投资（本金部分）分析二：1.就个别企业看：债券要按照权责发生制原则按期计提利息，计提利息时（1）一方持有至到期投资（或应收利息）+投资收益+（2）另一方面应付债券（或应付利息）+财务费用+2．就集团看：这是内部交易所引起的，要抵销。a)抵销集团内部债权、债务借：应付债券贷：持有至到期投资（利息）——（一次还本付息）【或：借：应付利息贷：应收利息】——（分期付息，到期还本）b)同时抵销集团内部投资收益借：投资收益贷：财务费用高级财务会计16三、应收票据与应付票据的抵销同应收账款与应付账款四、预收账款与预付账款的抵销同应收账款与应付账款五、其他应收账款与其他应付账款的抵销同应收账款与应付账款高级财务会计17第三节集团内部存货交易及未实现内部销售利润抵销集团内部存货交易，可能出现三种情况：本期集团内部购入后本期全部对外（指集团外）销售本期集团内部购入后本期全部未对外（指集团外）销售本期集团内部购入后，本期部分对外销售，部分未对外销售形成存货高级财务会计18一、本期集团内部购入后本期全部对外（指集团外）销售【例6】假定A为B的母公司。A将成本为800万的产品售给B公司，销售收入1000万；B公司本期购入后本期全部对外售出，销售收入1200万元。分析：1、就个别报表看：A公司收入+1000，成本+800B公司收入+1200，成本+10002、就集团看：集团真正的收入是1200，成本800故编制合并报表时，作如下抵销分录：借：营业收入1000贷：营业成本1000高级财务会计19二、本期集团内部购入后本期全部未对外(指集团外)销售仍以上例，假定B公司购入后全部未对外售出。分析：1、就个别报表看：A公司收入+1000，成本+800B公司存货+10002、就集团看：这只是存货存放地点的转移，并不存在销售，所以收入、成本要抵销；同时从集团看，这种内部转移是等价的，所以B公司存货应该是800，但B公司存货实际记了1000，多记了200万元，它属于集团内部未实现的销售利润，要抵销。借：营业收入1000贷：营业成本800存货200高级财务会计203、上述抵销分录之后，造成：资产的账面价＜计税基础所以要调整“递延所得税资产”借：递延所得税资产50贷：所得税费用50（200*25％）高级财务会计21三、本期集团内部购入后，本期部分对外销售，部分未对外销售形成存货对外售出的部分按（一）法抵销未对外售出的部分按（二）法抵销【例】仍以上例，假定B公司本期购入后本期对外销售60%，销售收入720万元，另40%未对外销售形成期末存货。（1）B公司对外销售的60%部分：借：营业收入600贷：营业成本600高级财务会计22B公司未对外销售的40%部分：借：营业收入400贷：营业成本320存货80调整递延所得税资产：借：递延所得税资产20贷：所得税费用20（80*25％）高级财务会计23四、连续合并报表的抵销上年购入的存货上年未对外售出，本年编制合并报表时要调整年初未分配利润。仍以上例，其抵销分录为：a.借：递延所得税资产20贷：未分配利润--年初20b.借：未分配利润--年初80贷：××项目80高级财务会计24对××项目的分析：1．上年购入后上年未售出，本年仍未售出。××项目是：存货2．上年购入后上年未售出，本年全部对外售出。××项目是：营业成本3．上年购入后上年未售出，本年部分对外售出，部分未对外售出。××项目是：存货和营业成本高级财务会计25（二）存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，借：存货—存货跌价准备贷：未分配利润—年初然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。高级财务会计26【例】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。高级财务会计27P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录：（1）2008年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入600（300×2）贷：营业成本600借：营业收入200（100×2）贷：营业成本150（100×1.5）存货50②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产12.5（50*25%）贷：所得税费用12.5高级财务会计28③抵销计提的存货跌价准备借：存货—存货跌价准备20贷：资产减值损失20④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用5贷：递延所得税资产5（20*25%）高级财务会计29（2）2009年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润—年初50贷：营业成本10【50*（1/5）】存货40【50*（4/5）】借：递延所得税资产12.5贷：未分配利润—年初12.5②抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货—存货跌价准备20贷：未分配利润—年初20借：未分配利润—年初5贷：递延所得税资产5（20*25%）高级财务会计30②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本40贷：存货40[80×（2-1.5）]借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.5（12.5-10）高级财务会计31④