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•教学单元四---五：销售与收款循环•任务内容：•（一）销售与收款循环的特性•（二）内部控制测试和交易的实质性测试•（三）主营业务收入审计•（四）应收账款审计•（五）坏账准备审计（六）其他相关账户审计（一）销售与收款循环的特征•1.销售与收款循环的主要会计报表项目•资产负债表项目•应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、其他应收款•利润表项目•主营业务收入、营业税金及附加、销售费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）知识准备•2.主要业务活动及对应的凭证和记录•1.接受顾客订单:•凭证:顾客订货单、销售单•部门:销售单管理部门•认定:销售交易的存在或发生•控制:顾客名单已被授权审批•2.批准赊销信用•凭证:销售单•部门:信用管理部门•认定:应收账款净额的估价或分摊•控制:信用部门签署意见，目的降低坏账风险•3.按销售单供货•凭证:销售单•部门:仓库•控制:防止未授权发货•4.按销售单装运•凭证:货物销售单、发运凭证•部门:装运部门•认定:销售交易的存在或发生、完整性•控制:防止未授权装运产品•5.向顾客开具账单•凭证:销售单、装运凭证、商品价目表、销售发票•部门:开具账单部门•认定:销售交易的完整性、存在或发生、估价或分摊•控制:确保销售发票的正确性•6.记录销售•凭证:销售发票及附件、转账凭证、现金、银行存款收款凭证、应收账款明细账、销售明细账及现金、银行存款明细账、顾客月末对账单•部门:会计部门•控制:主要关心销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间•7.办理和记录现金及银行存款收入•凭证:汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账•部门:会计部门•控制:最应关心的是货币资金失窃的可能性•8.办理和记录销货退回及折扣折让•凭证:货项通知单•部门:会计部门、仓库•认定:存在或发生、估价或分摊、完整性•控制:必须授权批准，控制实物流和会计处理•9.注销坏账•凭证:坏账审批表•部门:赊销部门、会计部门•控制:应该获取货款无法收回的确凿证据，适当审批•10.提取坏账准备•部门:会计部门•认定:估价或分摊•任务一：•注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。••在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2000年12月31日，贵公司与子公司——W公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主人住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。”（二）内部控制测试和交易的实质性测试•1、销货业务的内部控制和控制测试•关键内部控制点:•1.适当的职责分离（有助于防止各种有意或无意的错误）•2.正确的授权审批（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款）•3.充分的凭证和记录（只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标）•4.凭证的预先编号（旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账）•5.按月寄出对账单•6.内部核查程序2．销货交易的实质性测试•（1）主要的实质性测试程序•①登记入账的销货业务是真实的（存在或发生）；•②已发生的销货业务均已登记入账（完整性）；•③登记入账的销货业务的估价准确；•④登记入账的销货业务分类正确；•⑤销货业务的记录及时；•⑥销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总•案例分析•分析二：•注册会计师张雷对A公司的销售和收款循环进行符合性测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环符合性测试表”。如下表所示：•销售与收款循环符合性测底稿•被审计单位：中兴公司编制人：李文日期：2006／2／15页次：•会计期间：2005年度复核人：张军日期：2006／2／15索引号：•随机抽取2006年1－12月开出的销售发票，与销售合同、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。•取9月份开出所有的销售发票，发现编号连续，无缺号，只有3张作废发票均盖有“作废”印章。•将发运单、装货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票，经查，1－12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的货项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。•收款凭证的检查与现金和银行存款符合性测试相同。测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序.•1、评价审计风险？•2、该案例中的关键测试点在哪些方面？（三）主营业务收入审计•1.审计目标•（1）确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；•（2）确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；•（3）确定主营业务收入的会计处理是否正确；•（4）确定主营业务收入的披露是否恰当。2、实质性测试审计程序•（1）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对）•（2）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会计政策）•（3）运用分析性复核方法，作比较分析；（分析异常和重大波动的原因）•（4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象；•（5）抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编制测试表；•（6）实施销售的截止期测试；•（7）结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售；•（8）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。•（9）检查外币收入折算汇率是否正确。•（10）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核；•（11）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消；•（12）检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。案例分析•案例一：2006年4月13日，深圳某事务所对深圳长城（集团）股份有限公司发表了带解释说明的无保留意见的审计报告，解释说明段为“我们注意到：如附注五所述，截止2005年12月31日，贵公司开发的‘长丰苑’A、B、C三栋楼已开发完毕，并获得工程竣工验收核验证书，贵公司就上述楼盘的部分房屋与购房者签订了销售合同，涉及的购房款16000万元已收到，业主入住手续正在办理之中，贵公司已按附注二所列收入确认原则计入本年度营业收入。”•案例二：注册会计师李文对×公司2005年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到×公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。•李文对此业务的审计处理为：•1.扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。•2.提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。•3.如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。•一般情况下，企业少计销售收入的途径有：•1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例A公司就是如此。•2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。•3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。•4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。知识总结：•企业多计销售收入的方法有：•1.把没有实现的销售提前确认销售收入。•2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。•3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等•任务三：审计销售和收入核算•审计人员2006年对某工业企业上年度的财务收支进行审计，发现如下问题：、•1、8月5日该企业向A企业出售甲产品，开具普通发票，账单和提货单已经交给A企业，但产品尚未提走。企业当日作出的会计处理为：借记“银行存款”351000元，贷记“主营业务收入”351000元。•2、10月8日该企业向B企业发出甲产品200台，每台不含税售价3000元，代垫运杂费5万元，货款采用托收承付结算方式，产品发出并已办妥了托收货款手续，企业当日作出的会计处理为：借记“应收账款”65万元，贷记“库存商品”60万元和“银行存款”5万元。•3、11月4日车间领用乙产品10件，每件生产成本800元，出厂价格1200（不含税），企业作的分录为：借记“制造费用”800元，贷记“库存商品”800元。•4、12月26日，收到退回上月销售的乙产品50件，产品已收回入库，企业未作账务处理。•要求：对以上业务的处理进行分析，指出销售业务中存在的问题，并计算对企业应纳增值税额的影响。（四）应收账款审计•1.审计目标•（1）确定应收账款是否存在；•（2）确定应收账款是否归被审计单位所有；•（3）确定应收账款增减变动的记录是否完整；•（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；•（5）确定应收账款年末余额是否正确。•（6）确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。2.应收账款的实质性测试•（1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对）•（2）分析应收账款账龄；•编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。•（3）向债务人函证应收账款；•（4）请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额；对已收回的较大金额的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性。•（5）检查未函证应收账款；•（6）审查坏账的确认和处理；•（7）抽查有无不属于结算业务的债权；•（8）检查外币应收账款的折算；•（9）分析应收账款明细账余额；•如果发现出现贷方明细余额的情形，应查明原因，必要时建议重分类调整。•（10）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。•任务四：应收账款审计•注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：•向A公司发出询证函。•查阅中兴公司和A公司签章确认的购货