搜索
注册会计师审计案例分析集案例1：注册会计师在审计华兴公司2002年会计报表时，实施截止性测试发现12月华兴公司销售一批货物给精美公司（两公司均属于一般纳税人），并开具增值税专用发票，注明（货款）金额20万元，税额3．4万元，该批货物成本为15万元，精美公司收到货物、发票及产品（商品）销售单后，已经付款，但经有关化验部门化验该批货时，发现货物存在质量问题，要求全部退货，经协商华兴公司同意。华兴公司2003年1月6日收到精美公司邮寄的其主管税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》以及退回的货物后，根据退回货物的数量、价款开出红字专用发票以及入库单，于2003年1月15日作账务处理，分录为：借：银行存款（应收账款———乙公司）－234000贷：主营业务收入－200000应交税金———应交增值税销项税额－34000借：主营业务成本－150000贷：产成品－150000注册会计师李浩建议华兴公司应当把此事项调整2002年度会计报表，华兴公司拒绝调整，李浩考虑发表保留意见的审计报告。［分析］在会计实务中，如果购买方未付货款并且未作账务处理，则购买方须将原增值税专用发票第二联（发票联）和第三联（税款抵扣联）及产品（商品）销货单主动退还给销售方，销售方则应视不同情况作下述处理：1．如果在会计上未入账时，应将所有专用发票联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。2．如果已入账时，开具一张相同金额的红字发票，将记账联撕下入账，作为冲减当期销售收入和销项税额的依据，将退回的蓝字发票联和抵扣税粘于红字发票的发票联后，并注明蓝字发票记账联的原有凭证号，便于备查。3．如果产品（商品）销售单价发生了变化，卖方与买方商量一致同意将上月发出产品价格调高或调低（当上月已按原价开票，并已作账务处理和报税），购买方应将上月开的发票联和抵扣联退回后，销售方本月重新按现价开一张蓝字发票，将新开的蓝字发票联和抵扣联撕下，邮寄给买方，记账联在本月补记上月少记（冲回多记）的账款，将变更后的合同或协议附于其后。并注明上月原记账联的出处（凭证号）。退回的蓝字发票联和抵扣联粘贴于本月重开蓝字发票存根联后。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销售收入和销项税额。如果购买方已付货款或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况时，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单，送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证据单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销售收入和销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减库存商品和进项税额的凭证。因此，在实施截止性测试时，注册会计师应当检查销售退回或折扣、折让的原始凭证（如退回的原增值税专用发票第二联（发票联）和第三联（税款抵扣联）及产品（商品）销货单或购货方当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单），以确定被审计单位销售退回或折扣、折让发生的真实性，同时，还应当检查其会计处理是否符合国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的相关规定，如果属于期后事项，应当建议被审计单位调整审计年度的会计报表。该案例中，注册会计师通过截止性测试，发现的期后事项（在期后时间内发生的退货）需要调整2002年度会计报表，华兴公司不接受调整建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告。案例2：华兴公司是个中等规模的咨询服务公司，注册会计师李浩在检查银行日记账时，发现华兴公司每一个月都有一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此事项询问会计人员“银信公司给公司提供什么服务？”，会计总管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清楚，这引起李浩的关注，经进一步询问，会计总管说与银信公司的业务往来是总经理单线联系，每月月初总经理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员据此做如下会计处理：借：劳务成本贷：应付账款———银信公司。过一段时间，总经理会拿张银信公司的收据，签名后让出纳把款项支付出去，出纳付款后记账人员作如下会计处理：借：应付账款———银信公司贷：银行存款注册会计师听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没有发现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。在休息时，李浩与华兴公司一名副总经理（股东之一）聊天，李浩故意轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情况，这位副总经理非常惘然，说华兴公司成立以来一直都没有一个固定的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证应付账款。就在审计工作基本完成，李浩准备与华兴公司管理层交换意见的前一夜，那名副总与其他几名股东主动与李浩沟通，主要谈到他们对银信公司的调查情况。银信公司自注册以来没有开展过任何业务，但经常为他人提供银行账户使用，他们怀疑总经理是否利用银信公司把华兴公司的钱转移到他自己口袋里，他们准备继续搜集证据，必要时要寻求法律诉讼。李浩听了他们的意见，又查阅了以前年度的相关账项，了解到这种情况已经发生很久了，对会计报表的影响很大，按照谨慎原则，注册会计师在审计工作底稿中详细记录了对此事项的询问及其产生的疑虑，但由于函证没有收到，注册会计师又不可能实施延伸审计取证，仅凭会计人员的表述及其副总等的口头证据，不能完全支持注册会计师对虚构劳务支出及其应付账款的疑虑，因此注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。［分析］在审计实务中，由于注册会计师既不是执法者，也不是管理者，注册会计师实施询问程序需要注意方式，以求最佳的询问效果。注册会计师常常会综合运用各种方法。该案例中，注册会计师结合运用小范围询问和个别询问，通过向会计人员询问华兴公司每一个月都有一笔向银信公司支付的劳务费的相关情况，发现会计人员答复不甚明了，追查下去，向副总经理个别询问，增大了对总经理可能利用虚构劳务支出及其应付账款舞弊的怀疑。在整个实施询问程序中，注册会计师运用小范围询问会计人员，利用漫不经意的问题入手，让会计人员容易回答，但注册会计师却从回答中找出了线索和疑点；个别询问时选择了关心此事情的副总经理，而不是当事人总经理，既避免了可能因直接询问总经理而产生对立给审计取证带来困难，也利用华兴公司的内部牵制查清楚事情的真相。另外，该案例中涉及到被审计单位高层管理人员的舞弊行为，虽然注册会计师在审计年度会计报表时，没有责任专门对管理层舞弊发表意见，但当在审计中发现被审计单位员工舞弊时，注册会计师应当向被审计单位高层管理人员报告。当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。案例3：重视收入截止性测试注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：1．2002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为：借：应收账款———A公司3800000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）552137主营业务收入3247863借：主营业务成本1269000贷：库存商品———A产品1269000但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。2．2002年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：借：应收账款———C公司3000000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）340000主营业务收入2660000借：主营业务成本880000贷：库存商品———A产品880000但预计2003年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。3．2002年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有作相应会计处理，但2003年1月3日开出销售发票时，才作如下会计处理：借：应收账款———H公司187200贷：应交税金———应交增值税（销项税额）27200主营业务收入160000借：主营业务成本49000贷：库存商品———A产品49000［分析］注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入。对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2002年度收入，应建议华兴公司作如下调整：借：应收账款———C公司（－）3000000贷：应交税金———应交增值税（销项税额）（－）340000主营业务收入（－）2660000借：库存商品———A产品880000贷：主营业务成本880000对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表。案例4：注册会计师从40户华兴公司期末应收账款客户中，抽取出18户样本，占抽出样本总户数的45％，抽取样本的总金额为11402667．48元，占期末应收账款余额76％。收到回函的样本金额为9692267．36元，占总样本的85％。注册会计师对收回样本回函进行分析，发现4361520．31元应收账款产生差异，经追查，由于华兴公司业务往来的内部控制及其应收账款的管理混乱，华兴公司记错账的达3647890元。据此，注册会计师推断总体误差超过可容忍误差，应当扩大函证的范围或执行替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。［分析］由于注册会计师评价样本的结果，是要推断总体特征的，如果样本不充分，应当扩大样本范围，使样本可以代表总体。注册会计师评价样本结果，以确定对总体的相关特征的最初评估是否得到证实或需要修订。对于控制测试，出乎预期的高样本误差率会导致所评估的控制风险水平的提高，除非获得进一步的证据证实最初的评估。对于实质性测试，如果某一样本中的误差金额高得异常，同时又没有进一步证据表明重大错报不存在，可能使注册会计师认为某一账户余额或交易类别存在重大错报。因此，注册会计师使用样本结果推断总体特征时，应当注意：1．如果推断总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，注册会计师应增加样本量或执行替代程序，获取更多的审计证据。2．如果推断总体误差接近于可容忍误差时，注册会计师应该考虑是否增加样本量或执行替代审计程序，获取补充审计证据，降低风险。3．如果对样本结果的评估显示，对总体的相关特征的最初评估需要修正。注册会计师可以：（1）要求管理当局对识别的误差及存在更多误差的可能性进行调查，并进行必要调整；（2）修改计划的审计程序。如实施控制测试时，注册会计师可以扩大样本量、测试可选择的控制、或者修改相关的实质性测试；（3）考虑对审计报告的影响。