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执业规程培训讲义2002-12执业规程培训讲义提纲期初余额会计政策变更审计会计差错更正审计会计估计审计债务重组审计非货币性交易审计财务承诺审计或有事项审计期后事项审计关联方及其交易的审计持续经营审计期初余额期初余额的含义与审计目标期初余额审计程序期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示期初余额的含义与审计目标含义所谓期初余额，是指注册会计师首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额。首次接受委托的定义：是指会计师事务所在对被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师事务所审计这两种情况下接受的审计委托。本执业规程对期初余额所设计的审计程序主要是针对首次接受委托而言，只有第12项和第52项适用于连续接受委托的情形。期初余额审计目标期初余额审计目标期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述上期适用的会计政策是否恰当，并与本期一致期初余额审计程序比较与分析被审计单位所采用的会计政策了解和分析上期会计报表的审计情况若通过实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，注册会计师应对期初余额实施以下审计程序初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复通过实施上述审计程序，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响了解和分析上期会计报表的审计情况如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，则注册会计师应首先考虑其他会计师事务所及前任注册会计师的专业胜任能力及独立性如果对前任注册会计师的专业胜任能力及独立性感到满意，注册会计师应在征得被审计单位同意时，与前任注册会计师联系，查阅前任注册会计师的工作底稿。前任注册会计师应当提供必要的协助。查阅的内容一般仅限于对本期审计有重大影响的事项，如上一年度审计计划及总结、审计报告、调整事项汇总表、未调整事项汇总表、管理建议书等如果前任注册会计师现具了非标准无保留意见审计报告，后任注册会计师应特别关注其原因及结果，并考虑对本期会计报表的影响。通过与前任注册会计师的沟通，对期初余额实施审计后，后任注册会计师应获取以下审计证据，并形成相应的审计工作底稿后任注册会计师应获取的审计证据上期的已审会计报表及前任注册会计师的审计报告向前任注册会计师询问的结果查阅前任注册会计师相关工作底稿的结果注册会计师对期初余额实施的审计程序询问被审单位管理当局。询问的内容包括上期遗留的对本期有重要影响的事项，政府颁布的影响本行业发展的法规及其他重要事项结合本期会计报表实施的审计程序对期初余额进行证实对部分期初余额补充实施适当的实质性测试程序审阅上期会计记录及相关资料期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应对本期会计报表发表保留或否定意见期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，应对本期会计报表发表保留或无法表示意见的审计报告如果前任注册会计师出具了非标意见审计报告，注册会计师应考虑相关事项对会计报表的影响会计政策变更审计会计政策及会计政策变更的含义《企业会计制度》、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定会计政策变更的会计处理会计政策及会计政策变更的披露滥用会计政策的情形及处理会计政策变更的审计目标会计政策变更的审计程序会计政策及会计政策变更的含义会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则及所采纳的具体会计处理方法会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来所采用的会计政策改用另一会计政策的行为《企业会计制度》、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定有关会计政策的规定企业应当在《企业会计制度》和其他相关会计准则所规定的会计政策范围内选择适合本企业的会计政策企业应对所确定的各项会计政策制定会计政策目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行有关会计政策变更的规定法律或会计准则等行政法规、规章要求企业采用新的会计政策会计政策的变更能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息会计政策变更的会计处理基本原则：会计政策变更一般采用追溯调整法，如果会计政策变更的累计影响数不能合理确定，应采用未来适用法会计政策变更的方法包括：追溯调整法、未来适用法、累计影响数具体规定企业根据法律或会计准则的要求变更会计政策，分别以下两种情况国家发布相关会计处理方法的，按国家发布的相关会计处理规定处理国家没有发布相关的会计处理方法，采用追溯调整法进行会计处理为了提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，变更会计政策，应采用追溯调整法进行会计处理如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，均采用未来适用法进行会计处理会计政策及会计政策变更的披露应披露的会计政策包括合并政策、外币折算、收入的确认、所得税核算、存货的计价、长期投资的核算、坏账损失的核算、借款费用的处理和其他等。会计政策变更的披露会计政策变更的内容及理由会计政策变更的影响数累积影响数不能合理确定的理由上市公司的会计政策目录及会计政策变更后重新制定的会计政策目录。除应按信息披露的要求对外公布外，还应报上市地的证交所备案会计政策变更的审计目标确定会计政策变更是否合法、合理确定会计政策变更的会计处理是否正确确定会计政策变更的披露是否恰当会计政策变更的审计程序获取被审计单位的会计政策目录、会计报表附注等有关会计政策说明并于前期进行比较，识别有无会计政策变更对上市公司进行审计时，应向该公司上市地证交所函证会计政策变更是否备案查阅法规或会计准则以及被审单位股东大会（股东会）、董事会等权力机构的会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性检查会计政策变更的会计记录，确定会计处理是否正确关注被审单位是否存在滥用会计政策的情况，如有应提请其作为重大会计差错予以更正（执业规程中应加“重大”两字）验明会计政策变更的披露是否恰当会计差错更正审计会计差错的含义及分类会计差错更正的会计处理方法会计差错在会计报表附注中的披露会计差错更正的审计目标会计差错更正的审计程序会计差错的含义及分类会计差错的含义常见的产生会计差错的原因会计差错的分类常见的产生会计差错的原因采用了法律或会计准则所不允许的会计政策账户分类以及计算错误会计估计错误期末应计项目与递延项目未予调整漏记已完成的交易对事实的忽视和误用提前确认收入资本性支出与收益性支出划分差错会计差错的分类按重要性将会计差错分为重大会计差错及非重大会计差错重大会计差错，是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错，通常差错的金额占同类交易或事项10%及以上，被认为是重大会计差错除重大会计差错以外的为非重大会计差错按差错发现的期间本期发现属于本期的会计差错本期发现属于以前各期的会计差错，包括本年度发现以前年度的会计差错，本中期发现以前中期的会计差错年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的会计差错会计差错更正的会计处理方法本期发现属于本期的会计差错，不论重大与否，均应调整本期的相关项目本期发现的属于前期的会计差错非重大会计差错，视同本期发现本期的会计差错更正重大会计差错年度资产负债表日至财务报告批准报出日发现的会计差错发现的报告年度的会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数发现的报告年度以前的非重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数发现的报告年度以前的重大会计差错，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目中期财务报告中关于会计差错更正的会计处理会计差错在会计报表附注中的披露对于非重大会计差错，按照重要性原则，不需要在会计报表附注中披露。重大会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述、原因及更正方法重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响以及对其他项目的影响金额会计差错更正的审计目标会计差错的更正是否合理会计差错更正的会计处理是否正确会计差错更正的披露是否恰当会计差错更正的审计程序获取并检查会计差错更正的相关资料，判断会计差错的类型及更正的合理性检查会计差错更正相关的会计记录，确定会计处理是否正确验明会计差错更正的披露是否恰当会计估计审计会计估计的含义及内容会计估计变更会计政策变更和会计估计变更的划分会计估计变更的会计处理及披露滥用会计估计变更的会计处理会计估计及其变更的制定、备案会计估计的审计目标会计估计及其变更的审计程序会计估计的含义及内容含义指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断需要进行会计估计的情形坏帐准备存货跌价准备短期投资跌价准备长期投资减值准备固定资产折旧及减值准备无形资产摊销会计估计变更如果进行会计估计的基础发生了变化，或者取得了新的信息，积累更多的经验以及后来的发展变化，需要对会计估计进行修订，于是产生了会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更的划分《企业会计准则》的规定，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更关于改变坏账核算方法及比例时的特殊规定会计估计变更的会计处理及披露会计处理会计估计的变更采用未来适用法进行会计处理。即新的会计估计仅适用于变更的当年及以后期间，不调整以前期间的报告结果披露会计估计变更的内容和理由会计估计变更的影响数会计估计的变更数不易确定的理由会计估计及其变更的制定、备案企业应对所确定的各项会计估计制定会计估计目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行企业的会计估计变更，同样需经上述权力机构批准，未经权力机构批准擅自变更会计估计视为滥用会计估计，按重大会计差错更正的方法进行处理上市公司会计估计目录及其变更，必须报上市地证券交易所备案。未报证交所备案的，视为滥用会计估计，按重大会计差错进行更正会计估计的审计目标确定会计估计及其变更是否合理确定会计估计的会计处理是否正确确定会计估计及其变更的披露是否恰当会计估计及其变更的审计程序向被审计单位管理当局了解其作出会计估计的程序、方法和相关内部控制获取被审计单位的会计估计目录、会计报表附注等载有会计估计说明的文件，并复核和测试被审计单位，作出会计估计的过程利用独立会计估计与被审计单位，作出的会计估计进行比较复核并审查与会计估计变更相关的资料，判断会计估计变更的合理性审查与会计估计变更相关的会计记录，确定会计处理是否正确验明会计估计及其变更的披露是否恰当审查被审计单位是否存在滥用会计估计及其变更的情况，如果存在，审查其是否已作为重大会计差错予以更正（规程中应加“重大”两字）债务重组审计债务重组的含义及方式债务重组日债务重组的会计处理债务重组的披露债务重组审计目标审计程序债务重组的含义及方式含义指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项债务重组的方式以低于债务账面价值的现金清偿债务以非现金资产清偿债务债务转为资本：即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权修改其他债务条件混合重组债务重组日含义债务重组日：指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组的会计处理无论是债权人还是债务人，均不在损益表上确认债务重组收益债务人以低于应付债务的现金偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积-其他资本公积”；债权人受让的现金低于应收债权账面价值的差额，作为营业外支出直接计入损益债务人以非现金资产抵偿债务，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为“资本公积”或“营业外支出”核算。债权人接受的非现金资