3会计学合并会计报表(上)

第三章合并财务报表(上）Contents第一节合并财务报表概述第二节合并日财务报表编制第三节合并日后财务报表编制第四节同一控制下合并报表3.1合并财务报表概述合并报表概念与种类合并范围合并理论–母公司理论–主体理论–所有权理论合并报表编制原则：P43合并报表的编制程序合并财务报表的概念和种类概念–母子公司组成的企业集团为一报告主体，以母子公司个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的报表–合并财务报表不能替代母子公司按常规编制的财务报表种类–合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。核心：三项基本要素具体：P40-41母公司理论观点：合并报表=母公司报表扩展少数股权：负债与股东权益之间少数股权收益：净利润中扣除资产负债双重计量属性：–母公司拥有部分：公允价值（收购价）–少数股东拥有部分：原账面价值商誉：仅确认母公司控股部分内部交易未实现利润：–区分顺销和逆销，按比例抵销少数股权及少数股权收益少数股权：–子公司营业成果和净资产中不归属母公司的部分。少数股权收益：–子公司当期营业成果中不归属于母公司的部分。少数股权性质介于负债和股东权益之间，对它的不同看法和处理，形成不同的合并报表理论经济实体理论观点：合并报表=整个集团报表（含少数股东）少数股权：股东权益少数股权收益：包含在合并净利润中资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）商誉：全额确认内部交易未实现利润：–全额在合并净利润中抵销或按比例抵销合并程序和步骤前提准备：–调整会计政策与会计期间–子公司外币报表折算–搜集相关资料步骤–合并报表工作底表–数据过表–调整分录–抵销分录–计算合并–填列编制合并报表需调整抵销的项目：P443.2合并日财务报表编制编制思路全资子公司合并报表–购买成本=净资产账面价值–购买成本净资产公允价值–购买成本净资产公允价值非全资子公司课堂练习：P98（一）合并日合并报表思路以母子公司整体为会计主体。新经济实体期初资产负债表由于尚未发生其他往来业务，只需要合并资产负债表时抵消母公司的投资和子公司的所有者权益项目购买成本=净资产公允价值抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资提示：直接抵减子公司股东权益和母公司长期股权投资刚好全部抵销抵销分录是底表分录，不能登记到任何账簿中抵销分录更倾向于直接记报表项目而非会计账户P4550万子公司股东权益母公司7.5万12万10.5万80万购买成本净资产公允价值调整分录：–将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法–权益法下，正商誉不调整，留长期股权投资账户抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资例题3-2调整分录调整分录：借：存货固定资产无形资产长期应付款……贷：应收账款……资本公积P47例3-211万7万1万0.8万18.93万0.87万例题3-2抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资50万26.43万12万10.5万7.5万＋18.93万100万商誉P47例3-2子公司净资产公允价值长期股权投资差额1.07万购买成本净资产公允价值调整分录：–将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资例题3-3调整分录调整分录：借：存货固定资产无形资产长期应付款……贷：应收账款……资本公积P50例3-311万7万1万0.8万18.93万0.87万例题3-3权益法权益法下，长期股权投资购买成本低于账面价值部分，调整长期股权投资，差额计入营业外收入P50例3-3借：长期股权投资18.93万贷：股本18.93万例题3-3抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资50万26.43万12万10.5万7.5万＋18.93万98.93万P50例3-3子公司净资产公允价值长期股权投资无差额非全资子公司合并报表调整分录：–将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资例题3-4调整分录调整分录：借：存货固定资产无形资产长期应付款……贷：应收账款……资本公积P53例3-411万7万1万0.8万18.93万0.87万例题3-4权益法权益法下，长期股权投资购买成本高于账面价值部分，不调整成本，含在长期股权投资账户。P53例3-4购买成本=88万净资产公允价值（80万+18.93万）×80%=88.56万计算得正商誉，不做处理例题3-4抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资50万26.43万12万10.5万88万P53例3-4子公司净资产公允价值×80%20%长期股权投资差额少数股东权益商誉19.786万8.856万98.93万第三节合并日后财务报表编制合并当年合并报表的编制–调整和抵销分录–例题:P56例3-5–合并报表工作底表的编制要点合并以后年度，合并报表的编制–调整和抵销分录抵销和调整分录①调整子公司相关资产负债②计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响④抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益⑤抵销母公司投资收益与子公司利润分配③母公司成本法调权益法调整和抵销分录①按购买日公允价值调整子公司相关资产负债借：存货固定资产无形资产贷：应收账款资本公积11000070000100008700189300调整和抵销分录②计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响借：应收账款营业成本管理费用财务费用贷：存货固定资产无形资产长期应付款资产减值损失8700110000900040001100008700700020004000合并分录调整和抵销分录①②合并借：存货（期初差异—本期摊销）固定资产（期初差异—本期摊销）无形资产（期初差异—本期摊销）营业成本（本期摊销）管理费用（本期摊销）财务费用（本期摊销）贷：应收账款（期初差异—本期摊销）资产减值损失（本期摊销）资本公积06300080001100009000400008700189300调整和抵销分录③母公司成本法调权益法。权益法下，母公司长期股权投资余额子公司净资产账面价值%正商誉公允价值变动差额++投资收益+子公司报告净利润%公允价值变动差额摊销%880000＋（228000-80000-114300）×80%=906960=调整和抵销分录④抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益借：股本资本公积盈余公积年末未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益500000264300142800115900期末子公司净资产公允价值×80%20%长期股权投资期末差额1023000商誉88560906960204600调整和抵销分录⑤抵销投资收益与子公司利润分配借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积股利分配年末未分配利润年初＋本期利润年末＋本期分配年初未分配＋本期利润—本期分配=年末未分配利润90960227401050002280080000115900合并报表工作底表的编制要点“合并净额”栏，要点：1.一般项目按借贷性质横向加减填列；2.“投资收益”“长期股权投资—子公司”两个项目，横向计算后的结果应为0；3.利润表中，“净利润”“未分配利润”纵向计算填列，数额应等于母公司报表数额；4.资产负债表中，“股本”“资本公积”“盈余公积”三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；5.资产负债表中“未分配利润”项目数额为利润表转入；6.“资产合计”与“负债及股东权益合计”两个项目为纵向合计数，数额相等。合并以后年度①调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响③抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益④抵销母公司投资收益与子公司利润分配②母公司成本法调权益法例3-6调整和抵销分录①借：存货（期初差异—已摊销）固定资产（期初差异—已摊销）无形资产（期初差异—已摊销）营业成本（本期摊销）管理费用（本期摊销）财务费用（本期摊销）年初未分配利润（以前年度摊销）贷：应收账款（期初差异—已摊销）资产减值损失（本期摊销）资本公积056000600009000400000189300114300例3-6调整和抵销分录②母公司成本法调权益法。权益法下，母公司长期股权投资余额子公司净资产账面价值%正商誉公允价值变动差额++投资收益+子公司报告净利润%公允价值变动差额摊销%880000＋（228000-80000-114300）×80%=906960906960＋（281700-120000-13000）×80%=1025920例3-6调整和抵销分录③抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益借：股本资本公积盈余公积年末未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益500000264300170970236430期末子公司净资产公允价值×80%20%长期股权投资期末差额1171700商誉885601025920234340例3-6调整和抵销分录④抵销投资收益与子公司利润分配借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积股利分配年末未分配利润年初＋本期利润年末＋本期分配年初未分配＋本期利润—本期分配=年末未分配利润2149605374011590028170120000236430第四节合并财务报表（同一控制下）①调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响③抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益④抵销母公司投资收益与子公司利润分配②母公司成本法调权益法账面价值计价，不需另行调整例题P64—69