4合并会计报表

第四章合并财务报表(下）Contents4.1公司间交易抵销的基本原理4.2公司间存货交易的抵销4.3公司间固定资产交易的抵销4.4公司间债权与债务的抵销4.5内部交易所涉资产计提减值4.1公司间交易抵销的基本原理公司间交易的抵销原理–资产账户–损益账户投资收益的调整公司间交易抵销的内容–相关损益账户–未实现利润VS相关资产公司间交易类型公司间交易抵销原理图示完全销售：–成本与收入多计不完全销售：–资产高估–利润虚计–后续年度影响资产资产母公司子公司成本1售价1成本2售价2利润1利润2投资收益调整调整思路：–顺销：利润反映在母公司，母公司100%调整–逆销：利润反映在子公司报表，按持股比例调整公式：少数股权收益：另一种调整思路子公司报告净利润×%±公允调整±顺销调整±逆销调整子公司报告净利润×%±公允调整±逆销调整投资收益调整的另一种思路调整思路：–顺流：高估的资产反映在子公司，按比例分摊调整–逆流：高估的资产反映在母公司，母公司全额调整公式：少数股权收益：子公司报告净利润×%±公允调整±顺流调整±逆流调整子公司报告净利润×%±公允调整±顺流调整公司间交易类型–存货–Fa–无形资产–（外发）债券–其他往来4.2公司间存货交易的抵销两个前提的理解存货交易抵销步骤：–消除当期交易额–消除期末存货上未实现利润–消除期初存货上未实现利润（交易次年）顺销例题P72-74逆销例题P74-76总结两个前提的理解按资产流动性质，假设存货当期（包括期初）全部实现对外销售，若期末有未实现对外销售，再调回。投资收益计算公式（顺）：投资收益计算公式（逆）母公司投资收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润母公司投资收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润少数股权收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润消除当期交易额存货（母）5万存货（子）10万销售成本（母）5万销售成本（子）10万销售收入（母）10万销售收入（子）20万银行存款（母）10万银行存款（子）20万10万存货（母子公司）5万销售成本（母子公司）5万销售收入（母子公司）20万银行存款（母子公司）20万10万5万5万抵销分录：借：销售收入10万贷：销售成本10万消除期末存货上未实现利润存货（母）5万存货（子）10万销售成本（母）5万销售成本（子）10万销售收入（母）10万销售收入（子）20万银行存款（母）10万银行存款（子）20万10万存货（母子公司）5万销售成本（母子公司）5万销售收入（母子公司）20万银行存款（母子公司）20万10万6万6万12万12万12万12万3万3万已做抵销分录：借：销售收入10万贷：销售成本10万再做抵销分录：借：销售成本2万贷：存货2万说明：前做分录，设当期交易存货全部销售，如未销售，则一方面，多冲的销售成本要调回，另一方面，需冲减存货上未实现利润。5万5万次年：期初存货未实现利润抵销（顺）完全权益法下，存货未实现利润，会在母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除。下期期初，母公司长期股权投资VS子公司股东权益，会出现差额。此差额类同购买价差中资产重估减值2万母公司子公司•如上例，期末存货未实现利润2万，设子公司报告利润10万，则母公司期末投资收益为10万×80%－2＝6万借：长期股权投资6万贷：投资收益6万+利润10万＋8万80%＋6万抵销分录：借：长期股权投资2万贷：主营业务成本（存货）2万次年：期初存货未实现利润抵销（逆）存货上未实现利润，母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除，但剔除方法有别于顺销。下期初，母公司长期股权投资VS子公司股东权益，出现差额。差额一方面仍反映为资产高估，另一方面反映为母公司与少数股权共享的未实现利润。2万母公司子公司•如上例，期末存货未实现利润2万，设子公司报告利润10万，则母公司期末投资收益为（10万－2）×80%＝6.4万借：长期股权投资6.4万贷：投资收益6.4万＋6.4万80%抵销分录：借：长期股权投资1.6万少数股东权益0.4万贷：主营业务成本（存货）2万净利润10万+1.6万存货交易抵销分录小结1.抵销期初存货未实现利润借：长期股权投资（利润额）贷：主营业务成本（利润额）2.抵销本期交易借：主营业务收入（交易额）贷：主营业务成本（交易额）3.抵销期末存货上未实现利润借：主营业务成本（利润额）贷：存货（利润额）借：长期股权投资（利润额×%）少数股东权益（利润额×%）贷：主营业务成本（利润额）顺销逆销4.3公司间固定资产交易的抵销Fa内部交易概述不计提折旧固定资产的交易计提折旧固定资产交易Fa不对称交易Fa内部交易分析（1）①售出公司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：不计提折旧，一直存在固定资产“高估”受让公司售出公司Fa12万②售出①Fa10万③不提折旧Fa内部交易分析（2）①售出公司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。折旧：视为受让公司Fa未实现利润的“实现”受让公司售出公司Fa12万②售出③折旧①Fa10万Fa内部交易分析（3）①售出公司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。折旧：视为受让公司Fa未实现利润的“实现”受让公司售出公司Fa12万②售出③折旧①Fa10万①存货10万①售出公司销售收入/利润←→受让公司Fa未实现利润Fa内部交易抵销所涉项目营业外收入主营业务收入/主营业务成本受让公司售出公司④存货10万Fa12万②售出③折旧①Fa10万Fa/累计折旧长期股权投资（顺）少数股东权益（逆）投资收益的计算Fa内部交易顺销：母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现利润（顺销）＋Fa交易确认实现的利润（顺销）逆销：母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现的利润（逆销）＋Fa交易确认实现的利润（逆销）母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现的利润（顺销）＋Fa交易确认实现的利润（顺销）－Fa交易未实现的利润（逆销）＋Fa交易确认实现的利润（逆销）综合：不计提折旧的固定资产交易原则（思路）：–售出公司利润与受让公司Fa升值部分的抵销–Fa对外出售时，未实现利润应予以确认。母公司售给子公司（顺销）子公司售给母公司（逆销）母公司售给子公司（顺销）交易年度交易以后年度再出售年度Fa交易年度抵销分录：借：营业外收入——Fa出售收益（升值额）贷：固定资产（升值额）分析：母公司（售出）子公司（受让）交易时母子公司各自分录借：货币资金10万贷：固定资产6万贷：营业外收入4万借：固定资产10万贷：货币资金10万简便起见，忽略“固定资产清理”的核算抵销分录：借：营业外收入4万贷：固定资产4万交易以后年度抵销分录：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）交易以后年度，只要Fa一天没有对外出售，那么子公司“Fa”账面价值就始终包含未实现利润。另一方面：母公司在交易当年的投资收益（长期投资）计算中，已剔除未实现利润，SO，长期投资账面与子公司股东权益始终存在差额。故，抵销分录相当于资产高估时应调整的长期投资。Fa再出售年度抵销分录：借：长期股权投资（升值额）贷：营业外收入（升值额）一方面是营业外收入的重新计入（在第一次售出年度，投资收益中做了抵减），另一方面是长期投资的调整。子公司售给母公司（逆销）Fa交易年度（同顺销）：借：营业外收入——Fa出售收益（升值额）贷：固定资产（升值额）交易以后年度：借：长期股权投资少数股东权益贷：固定资产（升值额）Fa再出售年度：借：长期股权投资少数股东权益贷：营业外收入——Fa出售收益（升值额）（升值额）（升值额）计提折旧Fa内部交易Fa交易年度：–未实现利润抵销（母公司利润VS子公司Fa升值）交易以后年度（顺销）–未实现利润抵销（母公司长期股权投资VS子公司Fa升值）–多计提折旧的抵销Fa处理/清理年度例题：P77抵销分录总结逆销分录总结Fa交易年度母子公司合计已做分录：借：Fa2.5万贷：营业外收入2.5万子公司母公司借：Fa12.5万贷：银行存款12.5万借：Fa清理10万累计折旧5万贷：Fa15万借：银行存款12.5万贷：Fa清理10万营业外收入2.5万抵销分录：借：营业外收入2.5万贷：Fa2.5万交易以后年度：未实现利润抵销抵销分录子公司母公司净利润10万投资收益＝10万×80%－2.5万长期股权投资＋5.5万差额2.5万固定资产存在一天，其账面包含的未实现利润都需抵销第二年：10万×80%＋0.5万第二年：净利润10万差额2.0万交易以后年度未实现利润抵销分录抵销分录：借：长期股权投资（升值额－以前年度摊销）贷：固定资产（升值额－以前年度摊销）抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度摊销）贷：长期股权投资（以前年度摊销）以上两个分录可以合并为交易以后年度：多计提折旧的抵销当年多提折旧：借：管理费用5000贷：累计折旧5000抵销分录：借：累计折旧5000贷：管理费用5000交易以后年度：Fa清理/处理抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）营业外收入营业外收入营业外收入Fa交易抵销分录总结（顺销）抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）交易当年：长期股权投资处为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营业外收入逆销抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）交易当年：长期股权投资处为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营业外收入涉长期股权投资：加少数股东权益Fa交易类型售出Fa→受让Fa售出存货→受让Fa借：主营业务收入贷：主营业务成本Fa后续：按Fa以后年度处理售出Fa→受让存货借：营业外收入贷：存货后续：按存货以后年度处理例题P82未实现利润（升值额）4.4公司间债权与债务的抵销直接债务债权的抵销1外发债券及推定赎回2直接债务债权抵销内部资产交易一方反映收益（利润表）一方反映资产升值（资产负债表）内部直接债权债务一方反映利息费用（利润表）一方反映利息收入（利润表）抵销分录例题：P83投资收益需调整，避免虚增利润，高估资产总利润没影响，不必调整投资收益直接债务债权抵销分录借：应付债券（负债类）投资收益（利息收入）贷：持有至到期投资（债权类）利息费用（利息费用）–如合并时利息应支付而未支付，则还需抵销应收应付利息，如有相关溢折价，亦相互抵销。外发债券与推定回购相关概念和理论抵销涉及科目投资收益推定回购抵销（举债公司法）–母公司为举债公司–子公司为举债公司相关概念和理论所涉会计问题：–非发行公司赎回外发债券，可能存在推定损益处理：–不存在少数股权：合并并记做一项收益或亏损。–存在少数股权：少数股权是否承担，承担多少。举债公司法面值法：在举债公司和赎回公司之间分配。控股公司法：赎回债券的决策由控股公司做出，赎回的收益或亏损应全部归属于控股公司，与少数股权无关。取得外发债券的推定损益面值50000溢价发行，50500购买成本5050