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第五章审计目标与审计过程第一节审计目的与注册会计师的总体目标第二节管理层、治理层和注册会计师对财务报表的责任第三节管理层认定与具体审计目标第四节审计目标的实现过程第一节审计目的与注册会计师的总体目标本节主要介绍以下三个大问题：审计目的及其演进注册会计师的总体目标审计目标的导向作用一、审计目的及其演进审计目的是在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。（合法性、公允性）审计目的演变的三个阶段财务报表审计的总目标财务报表审计的目标分类审计总目标（overallauditobjective）审计具体目标（specificauditobjective）与报表整体有关与认定（assertion）有关财务报表审计的总目标财务报表的类型及其审计目标通用目的报表（generalpurpose）特殊目的报表（specialpurpose）按照GAAP编制，满足范围广泛的使用者的共同信息需要，是我们主要的学习对象按照特殊基础编制，或者有特定内容与格式，特殊目的审计二、注册会计师的总体目标执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是对财务报表的下列方面发表审计意见：一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。对相关概念的把握（P90）财务报表审计的作用和局限性作用：旨在提高财务报表的可信赖程度局限由于审计存在固有限制（P91），注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。三、审计目标的导向作用界定注册会计师责任范围；影响注册会计师计划审计工作和实施审计程序；决定注册会计师如何发表审计意见。第二节管理层、治理层和CPA对财务报表的责任管理层的责任在被审计单位治理层的监督下，按照适用的财务报告框架的规定编制财务报表是管理层的责任管理层对于财务报表的责任通过签署报表而得到确认；我国《会计法》规定了财务报表的“三签”制度管理层对于财务报表的具体责任：按照适用的财务报告框架的规定编制财务报表，并使其实现公允反映选择适用的会计准则和相关会计制度选择和运用恰当的会计政策（accountingpolicy）作出合理的会计估计（accountingestimates）管理层对于内部控制的责任为了履行编制财务报表的责任，管理层还必须设计、执行和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报在美国，管理层还必须评价内部控制的有效性，并对其出具报告管理层对注册会计师的责任向注册会计师提供必要的工作条件注册会计师的责任CPA在财务报表审计中的责任是按照公认审计准则的规定对财务报表发表审计意见CPA应遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论注册会计师的责任通过签署审计报告得到确认。我国规定审计报告必须经过两名注册会计师签字注册会计师对于舞弊的审计责任财务报告舞弊是CPA面临的巨大挑战，舞弊的审计具有难度，常规审计无法查出精心设计的舞弊，而且社会公众在舞弊审计方面对于CPA抱有很高的期望，在此方面，存在较大的“期望差距”（expectationgap）注册会计师对于舞弊的审计责任注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是错误导致（中国CPA审计准则第1141号）CPA对于舞弊的审计责任仍然与财务报表的重大错报相关，CPA审计并不等同于专门的舞弊检查，这一行当在国外又成为“法务会计”（forensicaccounting）被审计单位与注册会计师对财务报表的责任，不能相互替代财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，各司其职，财务报表审计不能减轻或替代被审计单位治理层和管理层的责任。单选在财务报表审计中，管理层对财务报表责任的陈述不恰当的是（）。A、选择适用的会计准则和相关会计制度B、选择和运用恰当的会计政策C、根据企业的具体情况，作出合理的会计估计D、保证财务报表不存在重大错报以减轻注册会计师的责任在财务报表审计中，被审计单位管理层在治理层的监督下对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认其责任。（）在财务报表审计中，注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。（）课外案例分析最近你无意中听到两个注册会计师的谈话，内容如下：CPA1：要想知道公司财务报告中所有使用人的特定需要是不可能的，比方说，我怎么能够知道工会或者银行会如何利用我所审计公司的财务报告呢？CPA2：可是你必须知道财务报告用户的需要，否则你无法判断某一个特定的交易事项的会计处理是否对用户非常重要。CPA1：但是我无法知道他们所有人的需要。我只好将注意力偏向股东或者银行等放贷部门，他们是更重要的报表使用人。此外，是管理当局最终负责报表的公允表达方式，我只负责对他们编制的财务报表发表意见，又不是我自己编制的报表，你不要对我们审计人员期望太高了。CPA2：是公众的期望，而非我的期望。我可不希望因为没有达到用户的要求而被告上法庭。但是我完全同意你的看法，要想知道所有用户的需要是相当困难的，而且每种用户需要的信息似乎都不同，你无法满足每一个人。如果利润高了，员工会要求加工资，税务局要收取更多税，管理人员就希望利润报告的低一点。我看我们只能运用会计准则做判断，只要符合会计准则，我们就可以假设它是符合用户需要的了。CPA1：这点我倒是同意的。讨论：（1）为什么审计人员需要了解可能使用审计报告的各种用户以及他们的需要呢？（2）评价CPA2的结论：因为无法确知所有使用人的需求，结果就只能依赖会计准则判断会计报表是否公允表达。（3）请指出下面的五种报表使用人的信息需求之间可能会存在什么样的潜在冲突。A．现有的的股东；B.潜在的投资者；C.企业内部的工会组织；D.银行放贷部经理；E.公司管理层。第三节管理层认定与具体审计目标一、管理层的认定认定（assertion）是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确（explicit）或隐含（implicit）的表达CPA的工作就是要确定管理层的认定是否恰当“认定”反映了与财务报表数字相联系的经济内涵和报表编制者的责任例如，如果资产负债表中列示“存货”项目金额一万元，那么它意味着：第一，管理当局对“存货”做了两种明确的表达：其一是认为存货是存在的；其二是认为财务报表中包括存货一万元，并且与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。第二，管理当局对“存货”做了三种隐含的表达：其一是认为所有应当记录的存货均已记录；其二是认为记录的存货都归被审计单位所有；其三是认为与存货有关的披露是恰当的。㈠与各类交易和事项相关的认定⒈发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。由发生推导出的审计目标是：已记录的交易是真实的，即：没有“多计”！例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了“发生”认定。⒉完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。由完整性推导出的审计目标是：已发生的交易确实都以记录。即：没有“少计”！例如，如果发生了销售交易，但在销售日记账中没有记录这一笔销售，则违反了“完整性”认定。⒊准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。由准确性推导出的审计目标是：已记录的交易是按正确金额反映的，即：没有“错误”！例如，如果销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符或开账单时使用了错误的价格或账单中乘积加总有误，则违反了“准确性”认定。⒋截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。由截止推导出的审计目标是：接近资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果销售交易中，本期交易推至下期或下期交易提前至本期，则违反了“截止”认定⒌分类。交易和事项已记录于恰当的账户。被审计单位正确地将库存商品的销售计入“营业收入”，将经营性固定资产的销售计入“营业外收入”等由分类推导出的审计目标是：被审计单位分类经过适当分类。例如，如果销售交易中，将现销记录为赊销，赊销记录为现销，则违反了“分类”认定。与交易认定有关的具体审计目标交易的认定交易的具体审计目标1、发生记录的交易或事项已经发生，且与被审计单位有关已记录的交易是真实的2、完整性所有应当记录的交易和事项均已记录已发生的交易确实已记录3、准确性与交易和事项相关的金额及其他数据已恰当记录已记录的交易按正确余额反映4、截至交易和事项已记录于正确的会计期间接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间5、分类交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位记录的交易经过恰当分类㈡与期末账户余额相关的认定⒈存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。被审计单位2010年12月31日所列1000万存货在当日确实存在由存在推导出的审计目标是：已记录的金额确实存在，即：没有“高估”即没有“多计”！例如，如果不存在某顾客的应收账款，但在表中记录了这笔应收账款，则违反了“存在”认定。⒉权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。被审计单位2010年12月31日所列1000万存货确实归其所有（不包括其他单位寄销或暂存的存货）由权利和义务推导出的审计目标是：资产是被审计单位的权利；负债是被审计单位的义务。⒊完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。被审计单位2010年12月31日没有漏记任何归其所有的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）由完整性推导出的审计目标是：已存在的金额均已记录，即：没有“低估”即没有“少计”！例如，如果存在某顾客的应收账款，但在表中没有记录这笔应收账款，则违反了“完整性”认定。⒋计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。被审计单位2010年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法，并提取了充足的存货跌价准备（二）与账户余额认定有关的具体审计目标账户余额的认定账户余额的具体审计目标1、存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的已记录的金额确实存在2、完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录已存在的金额确实已记录3、计价与分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录4、权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务资产、负债归属于被审计单位㈢与列报相关的认定⒈发生以及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。例如，询问管理层存货是否质押或出售，如果质押或出售则需要在财务报表中披露，就是对列报的“权利”认定的运用。⒉完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。例如，检查关联方和关联方交易，如果存在则需要在财务报表中披露，就是对列报的“完整性”认定的运用。⒊分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查被审计单位是否将出售固定资产的收入记入主营业务收入，就是对列报的“分类和可理解性”认定的运用。⒋准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注