2同一控制合并财务报表的编制《高级财务会计》-3合并

2019/9/221第二节同一控制下取得子公司——合并财务报表的编制本节内容：一、同一控制下取得子公司——合并日合并财务报表的编制二、同一控制下取得子公司——合并日后合并财务报表的编制2019/9/222一、同一控制下取得子公司——合并日合并财务报表的编制合并准则规定:股权取得日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表编制方法：权益结合法2019/9/223权益结合法要点：①在合并资产负债表上，合并主体的资产和负债按照股权取得日的账面价值反映，合并过程中不会产生商誉；②参与合并的各子公司的留存收益，均应按比例恢复转入合并资产负债表。一、同一控制下取得子公司——合并日合并财务报表的编制2019/9/224（一）合并日合并资产负债表的编制编制要点1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值（或调整后的账面价值）并入合并财务报表。有两种方法：第一种方法，合并日，先将被合并方(子公司)有关资产、负债的账面价值过入合并财务报表工作底稿，然后，在合并财务报表工作底稿中编制调整分录进行调整。2019/9/225第二种方法：合并日，先按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债的账面价值先进行调整，然后根据调整后的账面价值过入合并财务报表工作底稿；（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/226[例1]假定A企业对B企业合并属于同一控制下企业合并，合并日，B企业某项管理用固定资产50万元，已经使用1年，采用年数总和法计提折旧，预计使用年限4年，而A企业采用直线法计提折旧。第一种方法：在工作底稿中先过入，后做调整分录（20-12.5=7.5万元）借：固定资产（报表项目）75000贷：管理费用（报表项目）75000假定合并日B企业固定资产项目原账面价值120万元；管理费用项目原账面价值37.5万元。（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/227项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数A公司B公司…借贷利润表项目……管理费用37.57.5所有者权益变动表中的有关利润分配项目……资产负债表项目……固定资产1207.5表1合并报表工作底稿单位：万元第一种方法2019/9/228[例1]第二种方法：子公司个别报表数据过入工作底稿前，先做调整分录（见表2）2019/9/229项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数股东权益合并数A公司B公司…借贷利润表项目……管理费用30所有者权益变动表中的有关利润分配项目……资产负债表项目……固定资产127.5表2合并报表工作底稿单位：万元第二种方法2019/9/2210以上两种方法计算的“合并数”相同。注意：编制合并报表时，调整分录和抵消分录中是报表项目，不是账户，都不能登记调整个别企业帐户，编制调整分录和抵消分录的目的只是为了编制合并报表。2019/9/22112、编制抵消分录。准则规定：编制合并日的合并资产负债表时，只需将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益母公司所拥有的份额予以抵消。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（归属于母公司的份额）少数股东权益（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/22123、编制调整分录在合并财务报表工作底稿中，编制调整分录，恢复被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限。借：资本公积贷：盈余公积（10%）未分配利润（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/2213注意：合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/2214【例2】A、B公司分别为某公司控制下的两家子公司。A公司于2007年3月31日取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股普通股作为对价，每股面值1元。合并前，A公司及B公司的资产负债表（简表）如表3所示。假定A、B公司采用的会计政策相同。假设合并前A公司和B公司没有往来款项和内部交易事项。（一）合并日合并资产负债表的编制2019/9/2215表3合并前A公司与B公司的资产负债表（简表）编制单位2007年3月31日单位：万元项目A公司账面价值B公司账面价值货币资金2500120应收账款140030存货1220500固定资产168004790资产合计219205440应付账款620340短期借款200100长期借款2600-负债合计3420440股本90001500资本公积（其中1000万元溢价）2500500盈余公积20001000未分配利润50002000所有者权益合计185005000负债及所有者权益合计2192054402019/9/2216（1）A公司合并日取得股权投资的会计处理：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积(股本溢价)35000000•A公司登记账簿后：股本10500万元（9000万+1500万）；资本公积6000万元（2500万+3500万），其中有4500万元是股本溢价。2019/9/2217（2）A公司合并日编制资产负债表首先，将合并方和被合并方的有关资产、负债的账面价值过入合并报表工作底稿其次，在合并报表工作底稿中编制抵消及调整分录（因为，本例A、B公司采用的会计政策相同，不需要调整。）2019/9/2218①合并日编制抵消分录如下：（因为本例中，合并前A、B公司没有往来款项和内部交易事项。所以只要编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消分录）借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资500000002019/9/2219②编制恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有份额的调整分录。注意：以合并方资本公积（股本溢价）余额为限。2019/9/2220本例中A公司在确认对B公司100%的长期股权投资以后，其资本公积中股本溢价的金额为4500万元，大于3000万元，足够冲减，所以，在合并工作底稿中，应全额恢复。借：资本公积(股本溢价)30000000贷：盈余公积3000000未分配利润270000002019/9/2221项目个别财务报表合计数抵消与调整分录合并数A公司B公司借贷货币资金250012026202620应收账款14003014301430存货122050017201720固定资产1680047902159021590长期股权投资5000－5000①50000资产合计26920544032360500027360应付账款620340960960短期借款200100300300长期借款2600-26002600负债合计342044038603860股本10500150012000①150010500资本公积60005006500②3000①5003000盈余公积200010003000①1000②10003000未分配利润500020007000①2000②20007000所有者权益合计235005000285008000300023500负债及所有者权益合计26920544032360--27360合并资产负债表工作底稿编制单位：A公司2007年3月31日单位：万元2019/9/2222表5合并资产负债表编制单位：A公司2007年3月31日单位：万元项目金额货币资金2620应收账款1430存货1720固定资产215900资产合计27360应付账款960短期借款300长期借款2600负债合计3860股本10500资本公积3000盈余公积3000未分配利润7000所有者权益合计23500负债及所有者权益合计27360长期股权投资2019/9/2223如果【例2】中，A公司于2007年3月31日发行了1500万股普通股作为对价，取得B公司60%的股权，其他条件不变。A公司在合并日取得股权投资的会计处理如下：借：长期股权投资3000（5000×60%）贷：股本1500资本公积(股本溢价)1500假定A公司取得B公司投资后，资本公积项目中只有1600万元是股本溢价，其他条件不变2019/9/2224②编制恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额调整分录。合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的份额（3000×60%=1800万元），大于1600万元，因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，只能以1600万元为限恢复。编制以下调整分录：借：资本公积(股本溢价)1600贷：盈余公积160未分配利润1440合并方应当在合并报表附注中说明未予恢复的金额200万元（1800万元-1600万元）。2019/9/22251、编制要点（1）合并方在编制合并日的合并利润表时，应当包括合并方与被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（2）在合并利润表中的“净利润”项目下，应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目（二）合并日合并利润表的编制2019/9/22262、举例【例3】假定【例2】中，A公司和B公司合并前，即2007年1-3月的累计利润表资料如表6。2019/9/2227表6A公司和B公司利润表（简表）编制单位：2007年1-3月单位：元项目A公司B公司一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：投资收益（损失“-”）二、营业利润（亏损“-”）加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额（亏损“-”）减：所得税费用四、净利润（净亏损“-”）80250010204020108829015530010020031015040161510511010120151052019/9/2228假定当期A公司销售产品给B公司，售价10万元，成本8万元，子公司当期尚未对外销售，不考虑其他条件。则抵消分录：借：营业收入10贷：营业成本8存货22019/9/2229项目个别财务报表合计数抵消与调整分录少数权益合并数母公司（A）子公司（B）借贷营业收入8023101112101102营业成本5001506508642营业税金及附加10405050销售费用20163636管理费用40155555财务费用20103030资产减值损失1051515投资收益888888营业利润290110400108398营业外收入15102525营业外支出555利润总额300120420108418所得税费用10015115115净利润200105305108303归属于母公司所有者的净利润261少数股东损益42表7合并利润表工作底稿编制单位：A公司2007年3月31日单位：万元2019/9/2230项目金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：投资收益（损失以“-”号填列）二、营业利润（亏损以“-”号填列）加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“-”号填列）其中：被合并方在合并前实现的净利润归属于母公司所有者的净利润少数股东损益1102642503655301588398255418115303105261（198+105×60%）42表8合并利润表（简表）编制单位：A公司2007年1-3月单位：万元2019/9/2231准则规定：编制合并日合并现金流量表时，应当包括合并方与被合并方从合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期的合并前的现金流量情况。编制方法与合并利润表类似。注意CAS33规定：同一控制下企业合并——合并日编制三张合并报表（三）合并日合并现金流量表的编制2019/9/2232二、同一控制下取得子公司——合并日后合并财务报表的编制首先，将母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益