8第十章合并财务报表

2019/9/221第十章合并财务报表（上）教学目标：掌握合并报表原理2019/9/22第十章合并财务报表（上）2本章要求、重点1.为什么要编制合并财务报表？2.如何编制合并财务报表？2019/9/22第十章合并财务报表（上）31.为什么要编制合并财务报表?•反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量.P公司S公司80%企业集团母公司子公司母子关系2019/9/22第十章合并财务报表（上）42.如何编制合并财务报表?•主要需要解决两个问题：编制调整和抵销分录•调整和抵销分录：法律主体视角和经济主体视角确定少数股东权益•少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司净资产的份额•少数股东权益的确定取决于特定的合并理论2019/9/22第十章合并财务报表（上）5第一节合并报表概述（一）合并财务报表的概念合并财务报表：反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成１.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表；２.附注2019/9/22第十章合并财务报表（上）6二、合并财务报表的范围（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并，不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表A公司B公司权益性投资、控制AB企业集团企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。2019/9/22第十章合并财务报表（上）7三、合并财务报表的范围1.两个问题：哪些被投资企业应纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。持续有效的控制。2019/9/22第十章合并财务报表（上）82、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2019/9/22第十章合并财务报表（上）9（1）直接拥有（单层控股）A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。A公司B公司60%2019/9/22第十章合并财务报表（上）10（2）间接拥有——多层控股A公司B公司60%70%C公司A拥有B60%（直接）A对C（间接）:加法规则：A通过B拥有C70%乘法规则：A通过B拥有C60%×70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。2019/9/22第十章合并财务报表（上）11（3）直接和间接合计拥有A公司B公司60%30%C公司30%加法规则：A合计拥有C30%+30%=60%多层控股2019/9/22第十章合并财务报表（上）12（4）多层并交叉控股70%A拥有C公司70%（直接）加法规则：A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%2019/9/22第十章合并财务报表（上）13（二）被母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。i.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。ii.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。iii.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。iv.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2019/9/22第十章合并财务报表（上）14（三）注意①拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。②母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。③在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2019/9/22第十章合并财务报表（上）153、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位I.已宣告被清理整顿的原子公司。II.已宣告破产的原子公司。III.母公司不能控制的其他被投资单位。2019/9/22第十章合并财务报表（上）16二、合并方法主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。购买法权益结合法新实体法2019/9/22第十章合并财务报表（上）17（三）企业会计准则同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法2019/9/22一、编制合并财务报表的前提准备二、设置合并工作底稿三、编制调整和抵销分录四、计算合并财务报表的合并金额，填列合并财务报表第四节合并财务报表编制程序2019/9/22一、编制合并财务报表的前提准备•母公司编制合并报表的前提准备–统一会计政策、–统一会计期间•子公司编制合并报表的前提准备–内部交易资料–不一致的说明2019/9/22二、设置合并工作底稿•合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础•合并工作底稿尽管是“草稿”，但对提高合并报表的编制效率却至关重要•工作底稿的设置–工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系2019/9/22二、设置合并工作底稿•工作底稿的设置–通过利润分配项目连接合并利润表和合并资产负债的工作底稿，并兼顾合并所有者权益变动表的编制–为合并现金流量表单独设置工作底稿2019/9/22利润表和资产负债表工作底稿•合并净利润•-少数股东损益•=归属于母公司的净利润•+年初未分配利润•-提取盈余公积•-对股东的分配•=年末未分配利润（归属于母公司股东）•然后转入所有者权益变动表和资产负债表2019/9/22三、编制调整和抵销分录•编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容–控制权取得日调整和抵消分录的编制•购买日（非同一控制）•合并日（同一控制）–控制权取得日后调整和抵消分录的编制•购买日（非同一控制）•合并日（同一控制）2019/9/22三、编制调整和抵销分录•调整和抵销分录类型将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益抵销其他集团内部交易影响的抵销•应收应付•存货•固定资产、无形资产•债券投资2019/9/22三、编制调整和抵销分录•编制思路•第一步：从母子公司法律主体的角度，确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。•第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。•第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵销分录。•以长期股权投资为例•假定，2006年12月31日P公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计30020×7年1月1日，P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果P公司S公司借：长期股权投资200贷：银行存款200借：银行存款200贷：实收资本2002.从集团的角度看，P公司和S公司应视为一个主体（或者将S公司视为P公司的一个部门），这一交易相当于内部资金的划拨，不涉及长期股权投资和实收资本的增加3.编制抵销分录借：实收资本200贷：长期股权投资200合并工作底稿项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款100200300300长期股权投资2002002000资产总计300200500200300实收资本300200500200300负债和所有者权益总计300200500200300不抵销有什么后果？思考•如果P公司是收购一家子公司，而不是创建新的子公司，那么，P公司长期股权投资和子公司所有者权益应的抵销，其分析思路一样吗？•假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50留存收益50资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的全部股份，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果P公司S公司借：长期股权投资200贷：银行存款200无需进行账务处理2.从集团的角度看，这一交易相当于P公司花费现金200万元，购买了S公司全部资产和负债，不应涉及长期股权投资和所有者权益的增加借：实收资本100资本公积50留存收益50贷：长期股权投资2003.编制抵销分录合并工作底稿项目P公司S公司合计数银行存款100100200长期股权投资200200固定资产100100资产总计300200500实收资本300100400资本公积5050留存收益5050负债和所有者权益总计300200500与P公司收购前的报表比，有何不同？抵销分录合并数借方贷方200200100200300100300500500200300•收购S公司前（2006年12月31日）：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款200实收资本300固定资产100资产总计300负债和所有者权益总计300P公司个别财务报表P公司合并财务报表收购S公司后（2007年1月1日）：2019/9/22三、编制调整和抵销分录•在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目•报表没有的项目不要出现在抵销分录中–利润分配–累计折旧–资产减值准备•假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。2007年末•2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元•2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万•假定所有的业务都是用现金收入和支出2008年末•2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万•2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万2019/9/22三、编制调整和抵销分录•购买日•购买日后第一年•购买日后第二年将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益非同一控制下的企业合并（一）购买日应编制抵销分录（只包括合并资产负债表）•2007年1月1日•长期股权投资的金额为200万•购买日S公司可辨认净资产公允价值220万•应确认的商誉=200-220×80%=24万•应确认的少数股东权益=220×2