9合并财务报表(上)

1第9章合并财务报表（上）——合并财务报表基本原理要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序参考资料：•CAS33:合并财务报表及指南•CAS20:企业合并及指南•IAS27:合并财务报表•IAS22:企业合并2第一节合并报表概述一、合并财务报表及其特点合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。特点：以企业集团为报告主体（视母公司与子公司为一整体）、由母公司编制、以个别财务报表为基础、需要运用特殊的编制方法（如抵销、工作底稿）。3例：母公司拥有子公司60%的股权项目母公司子公司合计抵消分录合并数借方贷方货币资金存货固定资产长期股权投资资产合计短期借款股本少数股东权益负债权益合计1000100060008000150065008000100050005000110001000100001100020005000600060001900025001650019000100006000400020005000600001300025006500400013000资产期末数负债及股东权益期末数货币资金存货固定资产200050006000短期借款股本少数股东权益250065004000资产合计13000负债与权益合计13000合并工作底稿合并资产负债表4二、合并财务报表的意义及目的（一）合并财务报表的意义（二）编制合并财务报表的目的放大观取代观（三）企业合并与合并报表控股合并，需要编制合并财务报表。吸收合并与创立合并，不编制合并报表。5三、合并财务报表的构成合并财务报表构成控股权取得日控股权取得日后的报表日同一控制非同一控制资产负债表√√√利润表√（期初至合并日）√现金流量表√（期初至合并日）√股东权益变动表√（年报）附注√√√6四、合并财务报表的主要问题合并范围合并方法合并理论合并程序等7第二节合并范围一、概述两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？两个原则：以控制（持续有效的控制）为基础，实质重于形式。8二、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。9（1）直接拥有A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。A公司B公司60%10（2）间接拥有A公司B公司60%70%C公司A拥有B60%（直接）A对C（间接）:加法规则：A通过B拥有C70%乘法规则：A通过B拥有C60%×70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。11（3）直接和间接合计拥有A公司B公司60%30%C公司30%加法规则：A合计拥有C30%+30%=60%乘法规则：A合计拥有C60%×30%+30%=48%12多层并交叉控股70%A拥有C公司70%（直接）加法规则：A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）乘法规则：A拥有B：60%+70%×30%=81%A拥有D：70%×20%+（60%+70%×30%）40%=46.4%A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%13（二）被母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。14（三）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。15三、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。2.已宣告破产的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位。16第三节合并理论与合并方法编制合并财务报表时的两个问题：其一，合并日母、子公司净资产的计量问题；其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认问题；前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。17一、合并理论合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？集团内部交易未实现损益是全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易未实现损益中归属于少数股东的部分？18所有权理论母公司理论主体理论或实体理论母子公司关系、少数股东地位拥有与被拥有，少数股东非合并报告主体的股东控制与被控制，少数股东非合并报告主体的股东控制与被控制，少数股东为合并报告主体股东报表合并方式比例合并全面合并全面合并少数股东权益不确认在负债与股东权益之间单独反映在股东权益部分单列项目反映少数股东损益不确认视为费用，从合并净收益中扣除包括在合并净收益中内部交易未实现损益的抵消按母公司持股比例抵销子公司间、顺流的全部抵消，逆流的按比例抵消全部抵销（一）各种合并理论的要点19（二）评价所有权理论实体理论母公司理论1.违背了控制的实质；2.人为分割非全资子公司的资产、负债优点：1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。局限与争议：商誉的计算具有推定性质。优点：继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。缺点：1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。20（三）企业会计准则第33号——合并财务报表综合运用母公司理论与实体理论——当代理论。1.少数股东权益的确认在所有者权益部分单列项目反映（主体理论）。2.少数股东损益的确认视为费用，从合并净收益中扣减（母公司理论）。3.集团内部交易未实现损益的抵消全部予以抵消（主体理论）。21二、合并方法主要涉及参与合并企业的可辨认净资产及商誉的确认与计量问题。购买法权益结合法新实体法22（一）各种合并方法的要点购买法权益结合法新实体法对合并的认识购买权益结合组建新实体子公司的可辨认净资产属母公司部分公允价值账面价值公允价值属于少数股东母公司论：账面价值实体理论：公允价值子公司的商誉属母公司部分确认不确认确认属于少数股东母公司论：不确认实体理论：确认母公司净资产账面价值账面价值公允价值23（二）评价1.新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。2.权益结合法：可能导致滥用。限制，废止的趋势。3.购买法：双重计价，最常用。4.企业会计准则同一控制下的企业合并：权益结合法；非同一控制下的企业合并：购买法。购买法下，对非全资子公司，综合运用母公司理论与实体理论：子公司的可辨认净资产全部调整为公允价值（实体理论），只确认属于母公司的合并商誉（母公司理论）。24第四节合并财务报表编制程序一、合并报表编制程序——重新确认、计量与报告个别会计主体（母公司、子公司）合并会计主体（企业集团）母子公司个别报表重新确认、计量与报告（通过调整、抵消消除差异）合并报表确认、计量与报告的差异会计主体的差异导致25二、合并报表与个别报表的差异及其消除可能的差异消除差异的程序不同的会计政策统一会计政策不同的会计期间统一会计期间不同的编报货币外币报表折算不同的物价水平物价变动重述内部交易未实现损益调整与抵消分录26三、合并财务报表的编制步骤（一）准备工作获取资料；统一会计政策；统一会计期间；子公司报表物价变动重述；子公司外币报表折算。如果既要重述，也要折算，则先重述、后折算。（二）设计并编制合并工作底稿（三）将母子公司报表数据抄入合并工作底稿并计算合计数（四）编制调整分录与抵消分录，过入工作底稿调整分录：针对母、子公司报表的调整分录。抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。（五）计算合并数（六）将合并数抄入报表，编制合并财务报表27四、合并工作底稿（一）合并工作底稿的项目合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。一般，合并现金流量表单独设置工作底稿。合并所有者权益变动表部分：（1）将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（2）单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。本课件采用方法（3）（二）调整、抵销栏目的设置方法一：分别设置调整与抵销分录栏；方法二：将调整与抵销分录栏合并。本课件将调整与抵销栏合并28合并工作底稿（分别设置调整与抵销栏）项目母公司子公司合计抵销与调整合并数借贷合并工作底稿（调整与抵销栏合并）项目母公司子公司合计数抵销分录合并数调整前调整分录调整后调整前调整分录调整后借贷借贷借贷29五、调整与抵销分录（一）调整与抵消分录及其特点1.调整分录调整母公司报表：对子公司的投资由成本法调整为权益法。调整子公司报表：统一会计政策；非同一控制下，将子公司合并日净资产由账面价值基础调整为公允价值基础。2.抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。3.调整分录与抵消分录的特点只过入工作底稿上，不过账。所运用的报表项目，而不是会计科目。涉及当期损益用损益表项目，涉及以前年度损益用“年初未分配利润”项目。30（二）编制调整与抵消分录的一般步骤⑤编制调整或抵消分录②从企业角度分析其确认与计量情况项目方向金额明确①获取内部交易的资料③从集团角度分析应如何确认与计量项目方向金额明确④分析差异，确定调整抵消分录要素项目及方向差异差异金额31〖例〗母公司销售产品给子公司，货款30000元尚未收到，成本24000元。子公司未对外出售。项目母公司子公司合计借贷合并数营业收入3000030000300000营业成本2400024000240000应收账款3000030000300000存货3000030000600024000应付账款3000030000300000借：营业收入30000贷：营业成本24000存货6000借：应付账款30000贷：应收账款3000032六、合并数的计算方法1.资产、费用：合计数＋借方－贷方2.负债、所有者权益及收入：合计数＋贷方－借方3.期初未分配利润：合计数＋贷方－借方4.利润分配各项目：合计数＋借方－贷方5.各项利润、年末未分配利润、合计与总计：可以根据有关项目的合并数计算填列。注：上述借方、贷方分别为抵销分录及调整分录的借方、贷方发生额。