CPA会计合并财务报表

第七章合并财务报表第七章:合并财务报表第一节：合并财务报表概述一、合并财务报表的种类合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司个别财务报表为基础，由母公司编制的反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。1.合并资产负债表2.合并利润表3.合并所有者权益（股东权益）变动表4.合并现金流量表第二节：合并范围的确定一、控制的概念合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表的子公司范围。控制的特征1.控制的主体是唯一的；2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策；3.控制是一种权利；4.控制的目的是为了获取经济利益牢记：合并财务报表的合并范围是以控制为基础二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。1.直接拥有2.间接拥有3.直接和间接合计拥有P公司S公司80%企业集团S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团1.直接拥有：2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份：3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份（二）母公司控制的其他被投资企业1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；2.根据章程或协议有权决定被投资企业财务和经营决策；3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员；4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权包括：当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1•多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业ABCE第三节：合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序1.设置合并工作底稿；2.将母公司和纳入合并报表的子公司的个别报表的数据过入合并工作底稿；3.编制调整分录和抵消分录，对母子公司个别报表数据进行调整抵消处理；4.计算合并财务报表的合并数额5.填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；3.存货项目（即内部购进存货价值中包含的未实现的内部销售损益）；4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目）5.无形资产项目（内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益）（二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目1.内部销售收入和内部销售成本项目；2.内部投资收益项目（包括内部利息收入与利息支出项目，内部股份投资收益项目）；3.资产减值损失项目（即与内部交易相关的应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失）；4.纳入合并范围的子公司利润分配项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消；3.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消；4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消；5.母公司与子公、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他资产支付的现金相互抵消；6.母公司与子公、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量相互抵消；第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示1】抵消分录不涉及商誉。【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。【教材例26-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资——A公司25600管理费用120资本公积3000贷：银行存款28720（28600+120）在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（二）合并抵消处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益（子公司净利润母公司享有部分）少数股东损益（子公司净利润少数股东享有部分）未分配利润——年初（子公司）贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【教材例26-2】接【教材例26-1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益为3600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资——A公司8400贷：投资收益8400借：投资收益3600贷：长期股权投资——A公司3600长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资30400少数股东权益7600借：应付股利3600贷：应收股利3600借：投资收益8400少数股东损益2100未分配利润（年初）2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润——年末68001.甲公司为上市公司，2012年1月1日，与同一集团控制的乙公司进行合并，有关资料如下：假设调整事项和抵消事项均不考虑所得税因素。（1）2012年1月1日，甲公司发行2000万股普通股（每股面值1元，每股公允价值为10元）取得乙公司80%股权，甲公司另外支付证券承销机构发行费用240万元（由股票发行溢价扣减）。2012年1月1日，乙公司的股东权益总额为40000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为10000万元，盈余公积为1000万元，未分配利润为9000万元；乙公司可辨认净资产公允价值为44000万元。（2）2012年，乙公司实现净利润6000万元，提取盈余公积金600万元，持有的可供出售金融资产当年因其公允价值上升确认为资本公积400万元。要求：（1）根据资料（1），编制甲公司购入乙公司80%股权的会计分录；（2）根据资料（2），编制按权益法对甲公司的长期股权投资成本进行调整的抵消分录；（3）根据资料（1）、（2），确定乙公司2012年12月31日的净资产项目金额；（4）根据资料，编制甲公司长期股权投资与乙公司净资产以及甲公司取得甲公司的投资收益与乙公司当年利润分配的抵消分录；（1）借：长期股权投资32000贷：股本2000资本公积——股本溢价30000同时：借：资本公积——股本溢价240贷：银行存款240（2）借：长期股权投资4800贷：投资收益4800借：长期股权投资320贷：资本公积320（3）股本=20000（万元）资本公积=10000+400=10400（万元）盈余公积=1000+600=1600（万元）未分配利润=9000+（6000-600）=14400（万元）（4）借：股本20000资本公积10400盈余公积1600未分配利润--年末14400贷：长期股权投资37120少数股东权益9280借：投资收益4800少数股东损益1200未分配利润--年初9000贷：提取盈余公积600未分配利润--年末14400第六节内部商品交易的合并处理•一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理•（一）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时借：营业收入•贷：营业成本••（二）、购买企业内部购进的商品全部未实现对外销售•借：营业收入•贷：营业成本•存货•【教材例26-7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购