9合并财务报表

第九章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节同一控制下的合并财务报表第三节非同一控制下的合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义定义是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表报告主体由若干法人（母公司及其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而非法律意义上的主体。编制主体母公司编制依据母公司及其全部子公司的个别财务报表其它相关资料（主要是内部交易数据资料）二.合并财务报表的合并理论合并理论的含义指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系合并理论的类型母公司理论实体理论所有权理论1.合并财务报表的合并理论——母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。这种理论的特点是：强调母公司股东的利益，将子公司视为母公司的附属机构，而不是独立的法人。合并财务报表不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，而且还要反映他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。将子公司的少数股东视为企业集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为企业集团的负债，将这部分股东所享有的子公司净利润的份额视为企业集团的一项费用。编制合并财务报表实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围：用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上“长期股权投资——对子公司股权投资”项目，用所有子公司的收入、费用来代替母公司个别利润表上“投资收益——对子公司投资收益”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；合并主体的净利润只反映母公司的净利润，而不包括子公司少数股东所享有的净利润。2.合并财务报表的合并理论——实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。其主要特点是：强调单一管理机构对一个经济实体的控制。在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。合并财务报表应提供由不同法律主体组成的企业集团整体的信息：母公司及其子公司的资产、负债、收入、费用，也就是合并主体的资产、负债、收入、费用；若母公司未能持有子公司100%的股份，则应当将子公司的净资产区分为控股权益和少数股东权益，作为合并主体的所有者权益分别列示，将子公司的净利润区分为控股股东损益和少数股东损益，作为合并主体的净收益分别列示。3.合并财务报表的合并理论——所有权理论所有权理论也称为业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。它的主要特点是：对于子公司的资产、负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表对于子公司的收入、费用，只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表三、合并范围的确定我国企业会计准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制具有如下四个特征：控制的主体是唯一的。控制的内容是另一个企业的日常经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。控制的目的是为了获取经济利益。控制的性质是一种权力，既可以是一项法定的权利，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。合并范围的确定母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。合并范围的确定（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。合并范围的确定（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。合并范围的确定（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。合并范围的确定（4）确定合并范围是对特殊目的主体的考虑母公司因融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立有特殊目的的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。合并范围的确定（5）不纳入合并范围的公司、企业或单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司合营企业母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。注意：上述被投资单位实质上不是母公司的子公司，因此不应纳入合并范围。四、合并财务报表的编制程序总体要求合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并财务报表的编制程序（1）对子公司的个别财务报表进行调整（会计政策和会计期间不一致时）。（2）按照权益法调整对子公司的长期股权投资。（3）编制合并工作底稿。（4）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（5）在合并工作底稿中编制抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（6）计算合并财务报表各项目的合并金额。（7）填列合并财务报表。第二节非同一控制下的企业合并确定购买方确定购买日确定企业合并成本企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况购买日合并财务报表的编制（合并资产负债表）一、控制权取得日购买日合并财务报表：合并资产负债表被购买方各项可辨认净资产、负债以公允价值列示；购买成本大于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额，确认为商誉；购买成本小于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额，确认为当期损益。【例】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制。假定P公司20X7年1月1日以212000万元银行存款购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20X7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司试算表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表2。除表2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。表120X7年1月1日P公司和S公司试算表单位：万元P公司S公司项目借方贷方借方贷方货币资金180001000交易性金融资产2000048000应收账款264000111000存货160000130000长期股权投资——S公司212000固定资产660000100000应付账款16000016000应付职工薪酬480004000应付债券160000长期借款86000股本——普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000107000未分配利润500013000合计13340001334000420000420000表220X7年1月1日S公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负债及相关数据单位：万元账面价值公允价值存货固定资产应付债券130000100000160000120000150000156000购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制认定购买方与计量企业合并成本P公司20X7年1月1日以212000万元购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7年1月1；合并成本为212000万元。P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：借：长期股权投资——S公司212000贷：银行存款212000将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销可辨认净资产的公允价值=210000－10000+50000+4000=254000（万元）应确认的商誉=212000－254000×80％=8800(万元)应确认的少数股东权益=254000×20％=50800（万元）借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000长期股权投资——S公司212000少数股东权益50800二、控制权取得日后合并程序：将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消。子公司可辨认资产或负债的公允价值之差，分配至有关资产、负债项目；母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，反应为合并商誉。抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）存货等商誉贷：长期股权投资（2）如果母公司是子公司的非全资投资方借：股本资本公积盈余公积未分配利润（年末）存货等商誉贷：长期股权投资少数股东权益抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目。全资子公司借：投资收益年初未分配利润贷：提取盈余公积年末未分配利润非全资子公司借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积年末未分配利润【例3】甲公司2006年12月31日用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100%的股权；合并当日乙公司财务报表资料见右表。2007年乙公司可供出售投资公允价值变动利得8万元，当年实现净利润10万元，未对外分配现金股利。假设评估后，乙公司固定资产公允价值高于账面价值10万元，其他项目公允价值与账面价值相等。项目甲公司乙公司资产负债表有关项目流动资产各项目13270长期股权投资1180固定资产250130负债各项目100100