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高级财务会计第十一章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并资产负债表第三节合并利润表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的产生与发展合并财务报表最早出现于美国在我国，财政部于1995年初发布实施《合并会计报表暂行规定》并于2006年2月发布《企业会计准则第33号－合并财务报表》国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期就制定发布了《国际会计准则3——合并财务报表》，并在1989年对合并财务报表准则进行了修改完善。二、合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的特点（与个别财务报表比）反映的对象若干个法人组成的会计主体（非单个企业法人）编制主体母公司（非所有法人企业）编制基础个别财务报表（非账簿记录资料）编制方法采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）三、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸，强调的是母公司股东的利益。（二）实体理论将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。（三）所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。四、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论经营性质是否与母公司相同如果：则：都要纳入合并范围(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。(一)应纳入合并范围的被投资单位（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围(1)通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。注意：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2.母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位（二）不纳入合并范围的被投资单位五、合并财务报表编制的前期准备事项（一）对子公司股权投资采用权益法核算（二）统一母子公司的会计政策（三）统一母子公司的会计期间（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料实现抵销前的数据基础可比性六、合并财务报表的编制程序开设合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。需要注意：第二节调整分录和抵销分录的编制一、调整分录的编制2.对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况1.对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整。3.按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。（二）采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整时，应编制的主要调整分录有：1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额借：投资收益贷：长期股权投资3.对于当期子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额借：长期股权投资或借：资本公积贷：资本公积贷：长期股权投资【例1】2007年1月1日，M公司以银行存款5000万取得A公司70%股份，假定M公司与A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在M公司备查簿记录中，A公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下：（1）2007年1月1日，A公司股东权益总额为5600万元，其中股本为4000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为零，未分配利润为零。（2）2007年A公司实现净利润1500万元，提取法定公积金150万元，向M公司分配现金股利700万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定A公司2007年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利300万元，未分配利润为350万元。A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为150万元。（3）2007年12月31日，A公司股东权益总额为6250万元，其中股本为4000万元，资本公积为1750万元，盈余公积为150万，未分配利润为350万元。（4）M公司与A公司2007年度个别资产负债表略。（分别见表11-1和表11-2（教材Ｐ275）。（5）假设A公司的会计政策和会计期间与M公司一致，不考虑M公司与A公司及合并资产、负债的所得税影响。（1）确认M公司在2007年A公司实现净利润1500万元中所享有的份额1050万元（1500×70%）：借：长期股权投资——A公司1050贷：投资收益——A公司1050（2）确认M公司收到A公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益700万元：借：投资收益——A公司700贷：长期股权投资-—A公司700（3）确认M公司在2007年A公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额105万元（150×70%）借：长期股权投资——A公司105贷：资本公积——-其他资本公积——A公司105M公司应在合并工作底稿中将对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资——A公司455贷：未分配利润-----年初350资本公积------其他基本公积——A公司105二、抵销分录的编制（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销抵销的理由：母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并资产负债表时应当在母公司与子公司财务报表数据相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。1.投资当年的抵销借：股本或实收资本资本公积盈余公积未分配利润－年末（商誉）贷：长期股权投资（营业外收入）［子公司所有者权益期末账面余额］［调整后］（1）如子公司为全资子公司（2）子公司为非全资子公司借：股本或实收资本资本公积盈余公积未分配利润－年末（商誉）贷：长期股权投资少数股东权益（营业外收入）［子公司所有者权益期末账面余额］［调整后］［子公司所有者权益期末价值×少数股权比例］【例2】沿用[例1]，2007年12月31日M公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额为5455万元（5000+1050-700+105），与其在A公司股东权益总额中所享有的金额4375万元（6250×70%）之间的差额1080万元，应作为商誉处理。至于A公司股东权益中30%的部分，即1875万元属于少数股东权益。其抵销分录如下：借：股本4000资本公积——年初1600——本年150盈余公积——年初0——本年150未分配利润——年末350商誉1080贷：长期股权投资5455少数股东权益18752.投资以后年度的抵销（连续编报）投资以后年度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的数据不同。3.集团内部存在多重投资关系时的抵销应按照直接投资关系逐对编制抵销分录。（二）集团内部债权与债务项目的抵销抵销的理由：发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部发生的债权债务项目予以抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务、以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款，应付债券与持有至到期投资等项目。1.首次发生内部债权债务的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销首先，将内部应收账款与应付账款抵销借：应付账款贷：应收账款其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款－坏账准备贷：资产减值损失【例3】沿用[例1]，M公司2007年个别资产负债表中应收账款570万元为当年向A公司销售商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏账准备为30万元（计提比例为5%）。同时A公司2007年个别资产负债表中应付账款600万元系当年向M公司购进存货发生的应付款项。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备30贷：资产减值损失30(2)其他债权和债务的抵销☆应收票据与应付票据的抵销☆预付款项与预收款项的抵销☆其他应收款与其他应付款的抵销☆应收利息与应付利息的抵销☆持有至到期投资与应付债券等的抵销注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资收益或财务费用项目。【例4】沿用例[例1]，M公司2007年个别资产负债表见中有200万元预收账款为预收A公司的账款，有500万元应收票据为应收A公司的票据，同时有300万元持有至到期投资为M公司持有的A公司发行的长期债券。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：预收款项200贷：预付款项200借：应付票据500贷：应收票据500借：应付债券300贷：持有至到期投资300首先，将内部应收账款与应付账款抵销借：应付账款贷：应收账款其次，将上期内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响抵销借：应收账款－坏账准备贷：未分配利润－年初最后，将本期内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）的坏账准备抵销借：应收账款－坏账准备或借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：应收账款－坏账准备2.连续编报时的抵销（1）连续编报时，内部应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理【例5】A公司于2007年1月投资建立B公司，拥有80%的股权。2007年末A公司应收账款中有应收B公司的账款为100万元，并按应收账款年末金额5%计提坏账准备为5万元。假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款仍然为100万元，计提坏账的比例不变。要求作出2007年和2008年相关抵销