会计报表重点科目分析方法的初探

第1页共9页会计报表重点科目分析方法的初探企业会计报表是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及财务状况变动的书面文件，编制和提供会计报表的最终目的，是为了使经济活动信息的对称化，以此达到社会资源的合理配置。会计科目是会计语言的基本组成元素，对会计科目进行细致分析，便于跟踪发现企业财务状况变动的蛛丝马迹，对企业财务状况及现金流量进行更深刻的了解。一．会计报表分析的目的和意义：财务会计是目前唯一的能系统地确认、计量、记录和报告企业经济活动的相关、可靠信息的系统，而会计报表是在会计核算中，根据财务帐簿记录的有关资料编制的具有一定指标用以反映经济实体的财务情况、成本水平和财务成果的报告文件。财务报表分析是以企业基本活动为对象、以财务报表为主要信息来源、以分析和综合为主要方法的系统认识企业的过程，其目的和意义是：1、评价企业的财务状况，揭示财务活动中存在的矛盾和问题，为改善经营管理提供方向和线索；2、检查企业的预算完成情况，考核管理当局的业绩，为完善合理的激励机制提供帮助；3、预测企业未来的报酬和风险，为债权人、投资者和经营者的决策提供比较可靠的依据。财务报表分析在企业经济活动中尤为重要。二．会计报表科目分析先期注意事项（一）财务报表可信度分析企业的财务报表，按是否经过审计来划分，可分为经注册会计师审计过的财务报表和未经注册会计师审计过的财务报表两类。一般来说，经注册会计师审计过的财务报表的可信度要高于未经注册会计师审计过的财务报表。在进行财务报表分析之前要对财务报表进行可信度分析，在可信度分析中，要充分考虑注册会计师发表的审计意见，并对已经和未经注册会计师审计的财务报表进行详略程度不同的可信度分析。一般而言，对已经注册会计师审计过的财务报表，需结合审计报告意见，重点分析财务报表的粉饰状况；对未经注册会计师审计过的财务报表，除了分析财务报表粉饰状况之外，还需要判断财务报表中是否存在技术错误。（二）财务报表技术性错误判断财务报表中是否存在技术性错误主要是利用报表与报表之间、同一报表内各项目之间的钩稽关系，以及主表与明细表间的关系和主表与财务报表附注说明的关系等来判断。同一财务报表项目之间的钩稽关系有诸如“资产＝负债十所有者权益”的静态平衡关系、“利润＝收入－成本（费用）”的动态平衡关系，以及各项目明细数与合计数的关系，等等。一般而言，检查这类技术性错误比较容易，只要有会计核算的基本常识即可。报表与报表之间的钩稽关系有：损益表及利润分配表中的未分配利润＝资产负债表中的未分配利润资产负债表中现金及其等价物期末余额与期初余额之差＝现金流量表中现金及其等价物净增加额第2页共9页利润表中的净销货额－资产负债表中的应收账款（票据）增加额＋预收账款增加额＝现金流量表中的销售商品、提供劳务收到的现金资产负债表中除现金及其等价物之外的其他各项流动资产和流动负债的增加（减少）额＝现金流量表中各相关项目的减少（增加）额检查这类错误，特别是现金流量表的错误，要求熟悉各财务报表的编制理论和方法。财务报表主表与明细表之间的钩稽关系有比较简单的明细与合计的关系，也有比较复杂涉及数张报表发生额和余额的关系，如固定资产及累计折旧明细表就既与资产负债表中的固定资产原价、净值和累计折旧发生钩稽关系，又与现金流量表中的固定资产折旧发生钩稽关系，其他诸如无形资产及其他资产、待摊费用、预提费用等等明细表也都存在上述的钩稽关系。通过主表与明细表的逐项对照可以判明财务报表编制中是否存在技术性错误。将财务报表与其附注相对照，可以了解企业财务报表的披露政策是否合理、会计估计是否科学、会计差错处理是否恰当等等方面的信息，为判断企业财务报表是否存在技术性错误提供有用的信息。（三）财务报表信息质量的判断财务报表信息质量受编制财务报表的技术和动机等因素的影响，判断财务报表信息质量高低的主要方法是将财务报表中的相关指标联系在一起来考察。因为，会计信息系统是一个科学的信息加工系统，各指标存在着各种相关关系，要粉饰一些指标就必然要修改另一些指标，要将一些指标修改得好看，就得使一些指标变差，这样，将这些指标联系起来就可以判断各指标的质量。特别是一些有意粉饰过的财务信息，往往从某一指标来看可能很好，但如果与其他指标联系在一起来看，则可以发现其被粉饰过的痕迹，从而判断其信息质量的高低。如某企业的利润很大，但经营现金净流入量则很小，甚至为负数，那么，就可以判断该利润的质量很差。三．重点会计科目分析（一）资产类科目1、短期投资短期投资被视为现金的第一后备来源，其中那些期限在3个月内的可以转化为金额确知的现金的短期投资更被称为“现金等价物”。短期投资跌价准备直接记入当期损益，从而给企业利润造成冲击。当然短期投资市价上升带来的增值由于并不在报表中直接反映，会形成隐性资产，也即是“秘密准备”。短期投资的分析方法主要有占比分析、收益率分析、风险分析等。（1）占比分析较高的短期投资比例，同较高的现金留存一样，可以表明企业拥有的现金已经超过经营活动的需要，转而从事投资活动以提高资金的利用率。但需要警惕的是如果短期投资挤占了正常经营用现金，就可能会对企业的经营活动造成不利影响。更具有风险警示意义的情况是企业拥有资金，但主业经营不佳，不得不将资金用于短期投资，期望以投资活动来掩盖经营活动的困境，这样的公司风险很大。因为依靠投资收益装点利润表的企业的利润水平通常无法持续保持。（2）收益率分析第3页共9页通过对历史收益率的分析和对企业现有投资资产存量的测度，可以大致估计企业预期的短期投资收益。（3）风险分析短期投资的风险来自两个方面：一是投资品种价格波动的风险；二是委托投资等方式将资金交由其他机构甚至个人管理从而产生的信用风险。分析者可以用短期投资风险系数，即短期投资减值准备比短期投资帐面原值，来评价企业所持有短期投资头寸的风险程度。2、应收股利当被投资单位宣告分配现金股利时，投资方企业便拥有了一项收取属于自己的现金股利的权利。一般情况下，经过公司股东会或股东大会等权力机构通过的利润分配方案具备真实的法律效力，因此，应收股利的风险较小，其预期现金流较为确定。3、应收帐款应收帐款是企业资产方一个非常大的风险点。有关企业“讨债实践”表明，帐款逾期在半年以内，收回的成功率是57。8%；一年之后，成功率会锐减为26。6%；两年之后，成功率则只有13。6%了1。按照我们加入世界贸易组织的承诺，两年后，所有的企业都将拥有进出口权，除了某些国家专控产品外。在这个过程中，可能出现的最大风险就是大规模的海外拖欠款。在对应收帐款坏帐准备的分析中，不能仅仅停留在比较计提比率数字的高低，而是应将关注焦点放在评价企业选择的坏帐计提比率是否真实反映了企业应收帐款所实际承担的风险。4、其他应收款和其他应付款根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他应收应付款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，我们在审计过程中发现，许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。其他应收款往往用于隐藏潜亏，其他应付款往往用于隐瞒利润。其他应收款主要由非经营性事项形成的。非经营性事项形成的的债权债务关系风险较高，主要是在于超经济性关系的存在会干扰企业正常经营判断。更严重的是，其他应收款形成的资金占用会挤压经营资金的空间，甚至对企业经营造成致命的伤害。资金可能会通过该帐户被源源不断地从企业内部抽出，转移到其他利益主体。其他应收款也有产生收益的可能，其所产生的收益在报表体系里反映为资金占用费，分析者要非常关注其他应收款和资金占用费收入构成的钩稽关系。年代久远的其他应收款风险高企，这往往表明企业在与债务人的谈判中处于劣势，或者，企业根本就不具备债权管理的能力。对象分析为分析者提供了深入了解企业其他应收款风险的方法，如果关联方大量占用企业的资金，则其他应收款的回收风险较高。此外，从资产与负债钩稽的角度看，大量其他应收款的存在或新增加，意味着企业要为这部分资产进行融资，如果这种融资是有息负债，第4页共9页则企业还需要付出较多的财务费用。5、预付帐款一般地说，在卖方市场中，商品供不应求，价格处于持续的上升之中，企业就倾向于预先支付给供应商货款，以锁定所采购商品的价格和数量；而在买方市场中，多数商品供过于求，存货积压严重，价格指数不断走低，这时，预先支付是不划算的。所以，分析预付帐款的结构和趋势时如能和所采购商品或劳务的市场供求动态相结合，对深入认识预付帐款的价值和风险具有重要意义。实务中的预付帐款一般在3个月以内，超过1年的预付帐款就几乎可以肯定是异常的。因为预付帐款的性质决定了其不会是长期的。那么发现在资产负债表上存在超过1年的预付帐款就应当警惕。因为这种情况的发生往往表示公司的资金以预付的名义而被占用转移，企业资产面临减损的风险。6、待摊费用待摊费用被归集为资产而不是负债，是因为这项支出所能带来的收益能够在以后期间体现，但这种体现在以后期间的收益具有不确定性，待摊费用的风险也在于此。根据实质重于形式原则，《企业会计制度》第十九条规定：如果某项待摊费用已经不能使企业受益，应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销，这样就避免了待摊费用不实。7、存货存货是企业的一项非常重要的经济资源，通常都占总资产的相当比重。存货及其核算方式的选择对于反映企业的财务状况和经营成果具有直接的影响，因此也是分析者重点关注的领域。存货与利润表的营业成本存在着钩稽关系。这为存货分析提供了两个方法：一是通过“期初存货+本期购入存货－产品销售成本＝期末存货余额”的钩稽公式判断企业存货的变动是否异常，二是根据存货周转率公式计算存货运转的效率。根据存货流转的钩稽关系，在生产和销售没有发生重大变动的情况下，存货的期初、期末余额应当差别不大，反映企业的原料采购、生产和销售活动基本平衡，存货项目没有出现不合理的资金占用。如果是在主营业务成本没有发生异常变化的情况下，存货余额出现较大的波动，则表明企业的生产经营肯定出现了某些值得关注的变化，揭示企业产销矛盾，这种变化往往透露出企业在经营战略、策略方面的转移，当然，更不能排除的是，企业报表有可能出现虚假数字。（1）存货取得与发出计价《企业会计制度》规定：企业领用和发出存货，可以根据实际情况选择采用个别计价法、平均成本法、先进先出法或后进先出等确定其实际成本。在实务中，企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，单位成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。因此，必须对存货的成本流转作出一个与其实物流转较为匹配的假设，选择一个较为适当的方法，以对存货在会计期间内的“价值流量”进行计价。企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本，就可能降低销售成本，增加营业利润。如按定额成本法计算产品成本，应该将定额成本与实际成本的差异，按比例在期末在产第5页共9页品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊，但有的企业为了达到利润操纵的目的，只在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品不分摊产品定额成本差异，从而达到虚增本期利润的目的。也有一些企业任意改变存货发出核算方法以期达到高估本期利润的效果。（2）存货价值的风险在流动资产中，存货的特性决定了其流动性、安全性风险较高。会计方法需要对存货的风险进行核算反映，因此，产生了成本与市价孰低的计量方法。当存货的可变现净值低于其成本价时，以历史成本反映的帐面价值会形成虚资产，造成会计信息失真。当存货的可变现净值跌至成本之下时，应将这部分跌价损失从存货中扣除，记入当期损益。存货价值的风险对企业当期甚至以后几个会计期间经营业绩的影响可能会很大。例如康佳公司，2001年度康佳清理彩电及其他库存产品150万台，由此形成的跌价损失就占亏损总额的55。79%。另外，更有甚者，故意虚列存货，或隐瞒存货的短缺或毁损，这些都应引起报表分析者的注意。28