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第七章：财务报告：表内确认还是表外披露财务报告：表内确认还是表外披露1财务报告的历史演变2对现行财务报告体系的评价3财务报告的方位：表内确认还是表外披露4改进现行财务报告的努力5我国上市公司财务呈报的变迁2019/9/22账户余额表资产负债表收益表财务状况变动表现金流量表财务报表报表附注补充报告其他报告形式管理说明与分析致股东的信函括号注释底注价格变动的报告石油与天然气储备信息7.1.财务报告的历史演变财务报告财务报表基本报表财务状况表盈利和全面收益表业主投资与分配业主表报表附注会计政策或有事项非常事项存货计价方法已发行股份数备选计量属性补充报告价格变动的报告石油与天然气储备信息其他报告形式管理当局的讨论与分析致股东的信函基本报表财务状况表盈利和全面收益表业主投资与分配业主表报表附注会计政策或有事项非常事项存货计价方法已发行股份数备选计量属性补充报告价格变动的报告石油与天然气储备信息其他报告形式管理当局的讨论与分析致股东的信函FASB,SFACNo.5America,1984表格来源：现代西方会计理论葛家澍林志军著厦门大学出版社第十三章财务报告与信息披露1987年美国财务会计准则委员会发布了第95号财务会计公告《现金流量表》，要求企业从1988年7月15日起，所有企业以现金流量表代替财务状况变动表。20世纪40年代收益表成为最主要的财务报表之一，其地位甚至超过资产负债表20世纪30年代美国公司已普遍将财务状况变动表作为独立的报表对外呈报19世纪末利特尔顿《会计理论结构》第五章中阐述了“收益重心论”17世纪欧洲国家商人定期编制的财产目录，成为资产负债表的原型17世纪初西蒙·斯蒂文《数学惯例法》提出“复式簿记”自动平衡机制1494年卢卡·帕乔利《簿记论》提出“试算表”，已出现损益计算账户1494年卢卡·帕乔利《概要》中名篇《簿记论》17世纪初西蒙·斯蒂文《数学惯例法》账户余额试算表簿记时代结清账户，检查错误，而非向外报告经济活动较为简单，会计方法也不复杂7.1.1账户余额试算表《簿记论》不但详细地阐明了复式簿记的记录方法和程序，还说明了收入、费用和利润的关系以及利润和资本的关系，这种有机联系可以通过“试算表”反映出来，并通过余额的自动平衡验证会计记录是否正确。帕乔利虽没有明确提出财务报表的编制，但提出的“编制列示所有借方余额和贷方余额的试算表”，实际上为资产负债表勾画了轮廓。《数学惯例法》中列举了题为“德里克·鲁斯的资本状况表”的著名实例，资产与负债并列，通过期末资本余额减期初资本余额。为了验证上面的资本状况表的正确性，要求汇总所有未在表中反映的账户余额编制“损益的证明表”。斯蒂文极力主张年度决算，一反过去不重视收益与费用的做法，强调虚账户与实账户具有同等的重要意义。他提出的“资本状况表”和“损益证明表”已经使我们看到了现代资产负债表的雏形。雏形发展正式确立•帕乔利《簿记论》•斯蒂文《数学惯例法》庄园会计委托代理问题受责与免责报告导火索：南海泡沫事件英国19世纪《公司法》7.1.2资产负债表和损益表当会计涉及到他人财产和相应的委托代理问题时，定期报告成为必要。对外报告的思想逐渐形成。庄园不仅是一个经济组织单位,也是一个政治行政单位,可以世代相传贵族都是武士出身,不善经营,且由于地产辽阔,他们不得不聘请管家替他们打理庄园上的一切。由此，受托责任产生。庄园主聘请管家来管理庄园，管家为了证明其尽职、尽责地履行了“管家责任”，一个有效的手段就是向庄园主报告其对责任的履行情况。管家所提交的“受责与免责报告”是一份糅合了资产负债表与损益表的综合报表，并且已经做到了借贷平衡的要求。“南海泡沫”事件始末1.“南海公司”始创于1710年，主要为了在南美洲进行贸易扩展。公司成立10年经营业绩平平。2.1719年至1720年之间，公司趁股份投机热在英国方兴未艾之机，发行巨额股票，同时公司董事对外散布公司利好消息，致使公众对股价上扬增加了信心，带动了公司股价上升。一时间南海公司股价扶摇直上，一场股票投机浪潮席卷全国。由此，170多家渐成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象，股价暴涨5—6倍；3.英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀，于1720年6月通过了《泡沫公司取缔法》，随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒，并抛售手中所持股票。股票投资热的降温，致使“南海公司”股价一路下滑，到1720年12月，“南海公司”股价跌至124英镑。年底，英国政府对“南海公司”资产进行清理，发现其实际资本所剩无几。而后，“南海公司”宣布破产。英政府颁布了《泡沫公司取缔法》，主要目的是防止不正常的股份投机，对股份公司的成立严加限制，以保持资本市场的稳定，保护投资者及债权人的利益不受侵害。1828年，英国政府根据国内经济发展对资金的高度需求，重新认识股份公司的经济意义，撒消了1720年的《泡沫公司取缔法》，1834年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案。英国议会又于1844年颁布了公司法，从而促进并规范了股份公司的发展。1844年议会通过的“股份公司注册、设立和管制方案”，不仅要求股份公司提供能“真实地表述……资产、债权和财产”以及“清楚的盈亏”，而且规定，如果股东认为有必要对股份公司所提交的报表进行审查，他可以聘请专业人士进行，其费用由公司承担。这样，现代意义上的财务报表形式（资产负债表和损益表）及审计制度初步确立，财务报告本身取得了相对独立的意义。7.1.3.资产负债表审计股份公司的兴起导致资本所有权和经营权的进一步分离，多数资本所有者希望通过了解公司的财务信息帮助做出投资决策。为加强信贷资金的安全性，银行开始关注股份公司的财务状况特别是其偿债能力，把它作为是否提供信贷资金的主要依据。审计对象由会计账目扩展到资产负债表；审计的主要目的是通过检查资产负债表数据确定企业财务状况；审计报告使用人包括企业股东和债权人；审计方法也从详细审计初步转向了抽样审计。发展由来主要特点-企业的规模一般较小，所有者即为经营者，关注的是企业实际拥有多少资产，对外承担多少负债，而将利润信息放在次要的地位；-企业外部融资的形式比较单一，主要是从银行取得贷款，而银行主要关心的是企业的偿债能力，而非利润。资产计价第一性--19世纪末20世纪初，企业合并浪潮兴起，企业经营规模扩大，少数产权所有者已无力干预企业的生产经营活动，投资的目的主要是为了获取短期投资收益；--同时，以美国为首的资本市场繁荣起来，企业融资形式趋向于多样化，企业股份为众多的股东所持有。他们客观上无力对公司及其管理阶层施加直接的控制，也迫使他们在主观上不去关心公司的长远发展。因此这些投资者对企业的利润信息尤其关注。收益重心论1.4收益重心论1.5财务状况变动表第一部分营运资本的来源，包括：•出售股本证券交换现金；•出售固定资产收入；•期间经营收益……营运资本的流出，包括：•购置土地、厂房设备；•经营损失；•清除长期负债；•支付现金股利……第二部分关于不影响营运资本变动的一些主要理财和投资活动，如增发普通股赎回到期债券第三部分财务状况变动表在20世纪80年代以前，财务状况变动表主要就是以营运资本作为编制基础，揭示在既定期间内营运资本的来源和运用的情况及其变动结果。•购买存货•支付员工工资•支付各项费用•购置经营资产•投资有价证券•为其他企业提供贷款•支付股利、利息•偿还到期债务•回购企业股票•销货收入•发行股票•发行债券或票据•处置不需用资产•投资收入或出售有价证券•收回贷款企业现金流入现金流出生产经营活动投资活动理财活动1.6现金流量表FASB于1984年公布的SFACNo.5中明确肯定现金流量信息的重要作用，并且提出完整的财务报表体系中应报告期间内的现金流量。FASB于1987年11月正式公布了SFAS95现金流量表，取代APB的第19号意见书。SFAS95要求所有企业在1988年7月15日后结账时，必须以现金流量表代替财务状况变动表作为一种正式对外的基本财务报表。重视现金而非营运资本强调现金及现金等价物报告现金收支总额而不是净额重新划分现金收支的类别及其定义调节期间内现金余额变动结果单独列报非现金投资和理财活动的信息1.财务状况变动表是综合反映一定营运资金的来源和运用、说明和分析企业财务状况增减变化的报表；2.财务状况变动表是以营运资本和权责发生制为编制原则；财务状况变动表1.现金流量表是以现金流入与流明企业在特定期间经营活动、投资活动与筹资活动的动态报表；2.现金流量表是以现金和收付实现制为编制原则。现金流量表财务状况变动表vs现金流量表财务状况变动表的局限性揭示的信息是企业的营运资金，有许多重大的业务无法在表中体现，比如用银行存款购入存货，不能揭示企业内部财务关系的变化，不能揭示有关流动资产投资及短期筹资决策的变化。营运资本构成过于复杂，如货币资金多的企业和存货多的企业，尽管两者的营运资金数量可能一样，但两者的财务状况绝对不同；权责发生制使得对相同的会计事项存在不同的处理方法，比如存货计价、折旧计提、坏账提取，造成财务状况变动表所提供的信息可比性不强。实务中财务状况变动表的格式和编制方法不统一，有的采用账户式，有的财务经营报告式，不仅编报基础不同，而且在具体项目的分类上缺乏明确规定，造成不可比，影响报表的有效使用。123现金流量表的优越性营运资本依赖于现金流量，现金流量必然导致营运资本变动，但营运资本变动不能必然地反映现金流量变动。现金流量表中的现金范围简单明了，加上它以收付实现制为基础，其确认和计量在不同企业之间是一致的，提供的会计信息具有较大的可比性。关于现金流动的信息更能体现财务报告的目标，因为财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资人、债权人及其他使用者评估企业现金流动前景的金额、时间分布和不确定性方面的信息。FASB，SFACNo.11978,par.371231.7财务报表附注“报表附注是财务报表整体的一部分，它可说明报表的名称、项目标题或数额，或列示未能以货币单位表示的信息”。——APB1970年第4号报告书“揭示于财务报表的附注或表上括号插入的信息，诸如重要的会计政策或资产（负债）的其他计量结果，是对财务报表上确认信息的进一步阐述或解释等。它们是了解财务报表所提供信息所必不可少的。长期以来，它一直被看做是根据公认会计原则编制的财务报表的组成部分”。——FASB.SFACNo.51.表内信息必须经过确认，遵守GAAP，而表外附注不涉及确认问题。2.附注只能对表内信息起补充和解释作用，它不能用来更正或取代表内信息。1.8其他报告形式除了财务报表之外，财务报告还包括一些其他的手段，它们同样可用于揭示与使用者相关的特定财务或非财务信息。由于其他报告手段主要是揭示不能列入财务报表的非正式信息，它们可能涉及各种不同的问题，在形式上也是灵活多样的。例如，企业可以在财务报表之外，通过年度报告的其他部分分别披露企业的经营概况、产品种类、市场状况、财务分析和各项经营预算与预测等信息。或者，通过提供关于物价变动调整的数据来弥补基于历史成本原则的正式对外财务报表的偏差。为什么企业必须在正式财务报表之外利用其他手段来传递信息？•某些信息不属于现行公认会计原则的要求，但对使用者决策具有直接或间接的影响。如在现行财务会计框架里，有关的准则仍要求提供历史成本信息，而关于价格变动的信息只能以其他报告手段来揭示。•其他管制机构要求提供信息。如证券交易委员会需要一些特殊报告，政府部门要求提供关于就业、雇员培训、养老金计划等社会福利方面的信息。•补充说明财务报表项目。财务报表一般要求简明易懂，限于篇幅，一些中间性或次级分类往往予以合并。为了便于了解，有时就需要提供一些附表进行补充说明。•管理当局自愿提供信息。为了扩大企业或产品的社会影响，争取顾客和潜在投资人，企业管理当局有时自愿在财务报表之外多披露一些信息。如企业董事会成员的专业背景、市场占有率及盈利水平的预测等等。7.2.对现行财务报告体系的评价总述：长