企业合并会计-购并日的合并财务报表（PPT60页）

购并日的合并财务报表第七章企业合并会计主要内容→合并财务报表概述→控制权取得日合并财务报表的编制第一节第二节本章重点•合并财务报表的范围；•了解合并会计报表的编制程序；•掌握同一控制与非同一控制下的合并资产负债表的编制；•掌握合并抵销分录的编制第一节概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的特点二、合并报表的合并理论三、合并范围的确定四、合并财务报表种类五、编制原则和方法一、合并财务报表的特点•合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为财务主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，抵消内部交易或事项对个别报表的影响后编制的反映企业集团的财务信息的报表。特点•合并报表主体是报告主体•编表主体是母公司•以个别报表为基础编制•有独特的编制方法与单个报表比较反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）工作底稿法，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）与汇总报表比较•(1)编制的目的不同汇总报表:满足行业管理的需要合并报表:满足企业集团报表使用人的需要•(2)确定编报范围的依据不同汇总报表:以财务隶属关系作为编制依据合并报表:以控制关系作为编制依据•(3)编制方法不同汇总报表:采取简单相加的方法合并报表:有一套专门的方法和程序二、合并财务报表的合并理论•合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。•合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。•合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论:•1、所有权理论（Proprietorshiptheory）•2、主体理论（Entitytheory）•3、母公司理论（Parentcompanytheory）理论要点1.所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并财务报表反映的是母公司股东所拥有的经济资源2.实体理论：认为编制合并财务报表是为满足合并主体全体股东信息需求。反映控股股东和少数股东各自控制企业集团经济资源。3.母公司理论：它是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。认为编制合并报表的目的是为了满足母公司股东信息需求，反映母公司股东所控制的经济资源。1、母公司理论•站在母公司股东的角度；•合并报表反映母公司的利益；•子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；•少数股东被视为集团外的利益群体；•以是否形成控制作为确定合并范围的标准。2、实体理论•站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；•合并报表反映集团的利益；•子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；•少数股权也属于集团的所有者权益；•合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。3、所有权理论•着眼于母公司在子公司所持有的所有权。•该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。•这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。三、合并财务报表的合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：•完善合并会计的理论体系•避免实务中的主观随意性•提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权。实质重于形式（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份（二）投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。•2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。•3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。•4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）特殊目的主体特殊目的主体，是指发起人为了实现某一特殊目的(如完成资产证券化等)而设立的一种特殊的主体,这些实体可以由主要受益者设立,也可以由其他投资者设立。特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参与者（如其他投资者）则只提供资金并按协议或约定获得一定的报酬。（四）不纳入合并财务报表的范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：•1.已准备关停并转的子公司；•2.已宣告被清理整顿的原子公司；•3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司•4、母公司不能控制的其他被投资单位,如联营企业、合营企业。•5、母公司不在控制四、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准五、合并财务报表编制的原则和方法（一）编制原则•1、真实性•2、完整性•3、及时性•4、以个别财务报表为基础•5、一体性原则•6、重要性原则（二）编制方法同一控制下采用权益结合法，非同一控制下采用购买法•购买法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2、母公司本身的净资产按账面价值反映。•权益结合法：在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表合并程序基础工作•子公司向母公司提供有关资料；•统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；•以母公司和其他子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。项目P公司S公司合计调整（抵消）分录少数股东权益合并金额合并工作底稿关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前数据基础可比性满足所选择合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合第二节控制权取得日合并报表的编制一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表•合并财务报表种类不同•调整分录有所不同•主要抵销合并时的股权投资重点关注：一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差—确认为商誉，或计入留存收益基本方法：购买法投资建立全资子公司购买子公司全部股权购买子公司部分股权母公司拥有子公司全部股权母公司拥有部分股权母公司拥有子公司控制权的情况↓→将母公司的“长期股权投资”账户余额与子公司全部所有者权益抵消（一）母公司拥有子公司全部股权1、投资建立全资子公司抵消分录借：股本（子公司）盈余公积（子公司）资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司所获股权）2、购买子公司全部股份支付的购买价与子公司账面价值比较三种情况2.购买价等于子公司账面价值1.购买价高于子公司账面价值3.购买价低于子公司账面价值等于公允价值高于公允价值低于公允价值︷（1）母公司购买成本等于子公司账面价值→将母公司的“长期股权投资”账户余额与子公司全部所有者权益抵消确认分录借：长期股权投资贷：银行存款抵消分录借：股本（子公司）盈余公积（子公司）资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司获得股权）（2）母公司购买成本高于子公司账面价值①购买成本等于子公司公允价值确认分录借：长期股权投资（母公司所获股权）贷：银行存款（母公司）抵消分录借：股本（子公司）盈余公积（子公司）资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司获得股权）等于子公司净资产公允价值②购买成本大于子公司公允价值确认分录借：长期股权投资（所获股权公允价值）商誉（成本与公允价值差额）贷：银行存款（成本）抵消分录I借：股本（子公司）盈余公积（子公司）资本公积（子公司）贷：长期股权投资（获得股权公允价值）抵消分录Ⅱ借：股本（公允价值与账面价值差额）盈余公积（公允价值与账面价值差额）资本公积（公允价值与账面价值差额）贷：商誉③购买成本小于子公司公允价值确认分录借：长期股权投资（母公司所获股权公允价值）贷：银行存款营业外收入抵消分录借：股本（子公司）盈余公积（子公司）资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司获得股权）例：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中股本400万，留存收益100万，公允价值分别为405,115。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。•确认记录借：长期股权投资520万贷：银行存款450万营业外收入70万•抵消分录借：长期股权投资520万贷：股本405万留存收益115万（3）母公司购买成本低于子公司账面价值→母公司投资成本低于子公司账面价值的差额作为“商誉”（负数）处理确认分录借：长期股权投资（母公司购买成本）贷：银行存款抵消分录Ⅰ借：股本（公允价值）资本公积（公允价值）盈余公积（公允价值）贷：长期股权投资（母公司购买成本）商誉（公允价值与成本差额)抵消分录Ⅱ借：（资产负债项目账面价值与公允价值调整额）贷：商誉（调整额总计）（二）母公司购买子公司部分股权一家公司尚未取得100%的股权，子公司的普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分称为少数股权，需另设“少数股东权益”项目。（1）以账面价值购入子公司部分股权→将母公司对子公司的投资与子公司股权中中属于母公司权益的部分抵消，子公司股东权益中属于少数股东的部分转为少数股东权益•确认分录借：长期股权投资（属于母公司的部分）贷：银行存款•抵消分录借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资（属于母公司的部分）少数股东权益按比例属于母公司部分（２）高于账面价值的成本购入子公司部分股权→将母公司对子公司的投资与子公司股权中中属于母公司权益的部分抵消，按出资比例将子公司资产负债部分账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值差额确认为商誉•确认分录借：长期股权投资（属于母公司的部分）贷：银行存款•抵消分录Ⅰ借：股本资本公积盈余公积商誉贷：长期股权投资（属于母公司的部分）•抵消分录Ⅱ借：（资产负债账面价值与公允价值的差额）贷：商誉按比例属于母公司部分｝（3）以低于账面价值的成本购入子公司部分股权→将母公司对子公司的投资与子公司股权中中属于母公司权益的部分抵消，按出资比例将子公司资产负债部分账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值差额确认为商誉•确认分录借：长期股权投资（属于母公司的部分）贷：银行存款•抵消分录Ⅰ借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资（属于母公司部分）商誉•抵消分录Ⅱ借：（资产负债账面价值与公允价值的差额）贷：商誉按比例属于母公司部分例：20×6年6月30日，P公司向S公司的原股东增发了1000万股本公司普通股（每股面值1元，市价为8.75元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司70%的股