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1一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。合并日合并报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。同一控制下企业合并的基本处理原则是：视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意：a、转入的金额以合并方资本公积的金额为限。b、因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，20×6年3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下：（单位：万元）A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积3500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润4000未分配利润2000合计18500合计5000A权益在合并日的会计处理：长期股权投资＋5000；股本＋1500；资本公积＋3500A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。【例1】P公司于2008年1月1日以货币资金投资5000万元，取得S公司80％的股权。A、B公司所得税均采用资产负债表债务法核算，所得税税率25％，两公司均按10％提取盈余公积。P、S公司属于非同一控制下的企业合并。P公司备查账中记录的S公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料如下：项目账面价公允价值公允价与账面价的差额备注S公司2流动资产20002000非流动资产55005900400其中：固定资产――A办公楼13001700400剩余折旧年限20年，采用直线法，税法规定该楼的折旧年限、折旧方法、净残值与S公司相同资产总计75007900流动负债10001000非流动负债12001300100负债总计22002300股本35003500资本公积18002100300（400－100）盈余公积00未分配利润00股东权益总计53005600负债及股东权益总计75007900假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。从2008年1月1日起，P公司与S公司的所得税税率均为25％。固定资产直线法计提折旧，无残值，固定资产折旧年限、折旧方法、净残值与税法相同。2008年1月1日，S公司股东权益总额为5300万元，其中股本3500万元，资本公积1800万元，盈余公积0，未分配利润0。2008年，S公司实现净利润1015万元，提取盈余公积101.5万元，分配现金股利400万元（假定分配的是2008年实现的净利润）。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动损益的金额为500万元。要求：在2008年对S公司个别报表进行调整的会计分录。2008年的调整分录：（1）调整固定资产借：固定资产――原价400贷：资本公积400（2）调整固定资产折旧借：管理费用20贷：固定资产――累计折旧20（3）调整递延所得税负债借：资本公积100（400*25％）贷：递延所得税负债100借：递延所得税负债5（20*25％）贷：所得税费用5二、将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法要注意，这是在工作底稿上进行的调整。【例2】假定仍以例1为例。编制2008年P公司长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。（1）分析：P公司控制80％采用成本法核算，年底编制合并报表时要调整为权益法。这种3调整不是账务调整而是在工作底稿中调整。成本法转为权益法的具体分析见下表：成本法权益法成本法权益法被投资单位实现净利润不处理要处理借：长期股权投资贷：投资收益按权益法补一笔：借：长期股权投资贷：投资收益被投资单位宣告分红要处理：借：应收股利贷：投资收益要处理：借：应收股利贷：长期股权投资a.先冲成本法的做法：借：投资收益贷：应收股利b.再按权益法补一笔借：应收股利贷：长期股权投资或：将a.b.两笔合并：借：投资收益贷：长期股权投资调整：确认P公司在2008年S公司实现净利润中所享有的份额800【（1015－20＋5）*80％）】借：长期股权投资――S公司800贷：投资收益800（2）S公司2008年分配的现金股利，按成本法确认的投资收益320万元（400*80％）要调整：借：投资收益320贷：长期股权投资――S公司320（3）确认P公司在2008年S公司除净利润以外所有者权益的其他变动中所享有的份额400万元（资本公积增加500*80％）借：长期股权投资――S公司400贷：资本公积400三、抵销母公司长期投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配等（一）抵销母公司长期投资与子公司所有者权益1.一般分析（1）从个别报表分析：母公司：长期投资+资产-子公司：所有者权益+资产+（2）就集团看：母公司对子公司的投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位不会引起集团整体资产、负债、所有者权益的增减变化。所以，母公司的长期投资与子公司所有者权益要抵销。2.具体的抵销分两种情况（1）全资子公司：子公司的所有者权益全部归母公司拥有。【例4】B公司为A公司的全资子公司。2004年12月31日A公司“长期股权投资——B公司”帐面3.5亿。B公司所有者权益帐面：实收资本2亿、资本公积0.4亿、盈余公积0.5亿、未分配利润0.6亿。假定B公司可辨认净资产公允价值与帐面价值一致。借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.54未分配利润――年末0.6贷：长期股权投资3.5假定上述例子中，母公司对子公司长期投资帐面为4亿，其他条件不变。则抵销分录改为：借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润――年末0.6商誉0.5贷：长期股权投资4关于合并商誉：金额=母公司长期投资-投资时子公司可辨认净资产公允价×持股比率（2）非全资子公司：子公司的所有者权益不全归母公司拥有。少数股东权益=子公司的所有者权益×少数股东持股比率假定上例母公司拥有子公司80%的股份，母公司对子公司的投资为3亿，其他条件不变。则抵销分录为：借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润――年末0.6商誉0.2贷：长期股权投资3少数股东权益0.7若母公司对子公司的投资为2.6亿，其他条件不变。则抵销分录为：借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润――年末0.6贷：长期股权投资2.6少数股东权益0.7营业外收入0.2(二)抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配1．在全资子公司的情况下：(1)从个别企业看：子公司当年实现的净利润=母公司当年对子公司的投资收益子公司当年实现的净利润+子公司年初未分配利润=子公司当年利润分配的来源，这些来源主要分配于以下方面：“提取盈余公积”、“对所有者（股东）的分配”以及形成“未分配利润――年末”。（2）就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。借：投资收益未分配利润――年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配5未分配利润――年末2．在非全资子公司的情况下：(1)从个别企业看：子公司当年实现的净利润=母公司当年对子公司的投资收益+少数股东损益子公司当年实现的净利润+子公司年初未分配利润=子公司当年利润分配的来源，这些来源主要分配于以下方面：提取盈余公积、应付股利、未分配利润（2）就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。借：投资收益少数股东损益未分配利润――年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润――年末四、抵销集团内部债权、债务（一）集团内部应收与应付帐款的抵销【例5】1．A为B的母公司。2001年末A应收B公司货款3000万元。集团在编制2001年合并报表时，应将集团内部应收、应付帐款抵销。借：应付帐款3000贷：应收帐款30002．假定债权方（本例为母公司），按应收帐款0.5%的比例计提坏帐准备一般分析：（1）就个别报表看：母公司资产减值损失+15坏帐准备+15（2）就集团看：这是内部交易引起的，要抵销。借：应收账款――坏帐准备15贷：资产减值损失15――――简称为“抵销分录（A）”进一步分析：（1）就个别报表看：母公司计提坏帐准备+15，因此，在母公司个别单位帐上资产的账面价＜计税基础，存在可抵扣暂时差异，母公司个别报表确认过“递延所得率资产”（2）就集团看：这是内部交易引起的，上述抵销分录（A）已经要抵销了“坏账准备”，则企业就不存在暂时性差异，故还要抵销“递延所得税资产”项目。借：所得税费用3.75（15*25％）贷：递延所得税资产3.75――――简称为“抵销分录（B）”3．在连续合并报表中：抵销分录（A）和（B）对“未分配利润－－年初”项目的影响一般分析：（1）上述抵销分录（A）抵销了资产减值损失，使得本年合并报表中“未分配利润――年末”项目增加【“抵销分录（B）”为减少】；（2）在连续合并报表中，本年合并报表的“未分配利润――年末”项目应该等于下年合并报表的“未分配利润――年初”项目；（3）但是，下年合并报表是根据下年的个别会计报表为基础来编制的，在个别会计报表中并没有进行过抵销分录（A）或（B）的抵销；因此，下年以个别会计报表为基础编制的合并报表中的“未分配利润――年初”项目与上年合并报表中的“未分配利润――年末”项目一定是不6一致的。因此，下年编合并报表时首先要调整“未分配利润――年初”项目【“抵销分录（A）”为调整增加】“抵销分录（B）”为调整减少】。接上例，假定2002年末A公司应收B公司货款5000万元。2002年编合并报表时，作如下抵销分录：（1）调整年初未分配利润①抵销以前年度多提的坏帐准备对年初未分配利润的影响借：应收账款――坏帐准备15贷：未分配利润――年初15②抵销以前年度冲销的递延所得税资产对年初未分配利润的影响借：未分配利润――年初3.75贷：递延所得税资产3.75（2）抵销2002年集团内部的应收、应付帐款借：应付帐款5000贷：应收帐款5000（3）抵销2002年末债权提取的坏帐准备（本期末的应收帐款-上期末的应收帐款）×提取比例=正数/负数正数进行如下抵销：借：应收账款――坏帐准备贷：资产减值损失负数进行如下抵销：借：资产减值损失贷：应收账款――坏帐准备本例：（5000-3000）×0.5%=10故作如下抵销：借：应收账款――坏帐准备10贷：资产减值损失10抵销以前年度多做的递延所得税资产（因为，此时母公式帐上有坏账准备25，所以递延所得税资产一定有6.25，要冲销。）借：所得税费用6.25（25*25％）贷：递延所得税资产6.25仍接上例，假定2003年末A公司应收B公司货款2000万元。2003年编合并报表时，作如下抵销分录：（1）抵销以前年度累计多提的坏帐准备对年初未分配利润的影响借：应收账款――坏帐准备25贷：未分配利润――年初25借：未分配利润――年初6.25贷：递延所得税资产6.25（2）抵销2002年集团内部的应收、应付帐款借：应付帐款2000贷：应收帐款2000（3）抵销2002年末债权提取的坏帐准备（本期末的应收帐款2000-