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合并会计报表合并会计报表概述一、合并会计报表的含义合并会计报表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）组成的企业集团为一会计实体，以控股公司和被控股公司单独编制的个别会计报表为基础，由控股公司按照规定的方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流动及增减变动情况的会计报表。特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的作用合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生。合并会计报表的合并理论合并理论是指认识合并会计报表的观点或角度，即应当站在怎样的立场上来看待母公司与子公司的关系，从而确定合并报表的范围和合并会计方法。一、所有权理论（一）理论基础一体观：法人实体（企业）和终极所有者（股东）是一个完整且不可分割的整体。企业只是股东财富的载体，股东拥有对其投入到企业中的财产的绝对支配权和最终处置权。收益归属：企业的收入代表股东财富的增加，支出被看作是股东财富的减少。会计等式：“资产–负债=所有者权益”，即确认、计量、报告所有者权益是会计工作的核心目标。资本保全：不强调，允许股东按照自己的意愿决定是否抽回资本。（二）合并理念拥有观：母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求。（三）合并方法比例合并法：主张采用比例合并法编制合并会计报表,强调母公司通过拥有足够份额的所有权对子公司的经济和财务决策实行控制或产生重大影响。（四）合并方法的主要特征子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司持有的份额，不包括少数股东权益。合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东损益.合并商誉按母公司的持股比例计算。内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。（五）主要缺陷所有权理论强调的是母公司实际拥有的、而不是实际控制的股权，违背了控制的实质。比例合并法忽略了控股合并下的杠杆作用。子公司的经济资源是一个整体，共同发挥作用、创造经济利益。其所有者权益及净收益中属于母公司的部分和属于少数股东的部分难以严格区分开来。二、经济实体理论（一）理论基础独立观：法人实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。强调法人财产权，即企业拥有独立于股东的财产使用及处置权，任何所有者不能对其已投入到法人实体的财产进行直接控制。收益归属：企业的收入是其经营所得，支出是为了获得收入而付出的代价。净收益属于企业所有，不会自动形成股东的财富（除非分配股利）。会计等式：“资产=负债+所有者权益”，所有者与债权人都是法人实体资源的提供者，居于同等地位。资本保全：十分强调，不允许股东在企业存续期间抽回资本，以免侵害债权人的利益。（二）合并理念控制观：母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。合并会计报表是为了反映集团控制的所有资源，应当满足全体股东的信息需求。（三）合并方法完全合并法：合并报表中不仅反映属于母公司的权益和损益，也应包括属于少数股东的部分。强调母公司通过部分持股或全部持股控制子公司所有的经济资源。（四）合并方法的主要特征子公司全部的资产、负债以公允价值合并，包括少数股东权益。合并净收益反映子公司全部的损益，包括少数股东损益.少数股东权益及少数股东损益在合并报表中单独列示。合并商誉为整体商誉。内部交易损益全部予以抵消。（五）主要缺陷商誉具有推定性质，不一定反映客观经济现实。修正的经济实体理论不确认子公司的整体商誉，仅确认属于母公司的部分，即母公司购买成本超过按比例享有的子公司净资产公允价值的差额。三、母公司理论（一）理论基础母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折中，没有自己的理论基础。（二）合并理念控制观：而非“拥有观”，与经济实体理论一致。合并报表的编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，满足母公司股东的信息需求，与所有权理论一致。（三）合并方法完全合并法：同经济实体理论。但在少数股东权益和少数股东损益确定方面，既反对所有权理论将其完全排除在合并报表之外，也不同于经济实体理论将其与母公司股东完全等同对待，而是进行简化处理。（四）合并方法的主要特征子公司资产、负债全部予以合并。属于母公司的部分按公允价值合并，属于少数股东的部分按账面价值合并。少数股东权益看作负债，作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间；少数股东损益视作费用，作为合并净收益的一个扣减项目。商誉按母公司的持股比例确认，同所有权理论。内部交易损益按母公司持股比例抵消，同所有权理论。（五）主要缺陷对子公司的资产及负债会导致双重计价，从而出现不合理的结果。将少数股权视同负债违背了其经济实质，将少数股东损益视作费用显然也不尽合理。所有权理论：编制合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司股东所拥有的经济资源。实体理论：编制合并报表的目的是为了满足全体股东的信息需求。反映母公司股东所控制的经济资源。母公司理论：编制合并报表的目的主要是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司股东所控制的经济资源。比例合并法完全合并法合并会计报表的合并范围一、合并范围的确定——控制（一）控制的定义控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。（二）控制的特征•控制的主体是唯一的。•控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，一般是通过表决权来决定的。•控制的目的是为了获取经济利益。（三）控制标准的应用绝对控制：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司。相对控制：母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，同时满足四个条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司。注意：在确定能否控制被投资单位时，强调实质重于形式原则，应当考虑投资企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。纳入合并范围的子公司直接持有50%以上有表决权股份间接持有50%以上有表决权股份直接和间接合计拥有50%以上表决权股份根据章程或协议，有权决定子公司的财务和经营政策。有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。通过与其他投资者之间的协议，持有半数以上表决权。在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。相对控制绝对控制二、纳入合并会计报表范围的公司：所有母公司能够控制的子公司，包括小规模子公司、净资产为负的子公司、特殊行业的子公司、境外子公司以及特殊目的主体。三、不纳入合并会计报表范围的公司：已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告破产的原子公司。母公司不能控制的其他企业，如合营企业、联营企业。单独报表为基础原则即“以表编表”，这是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。这就解释了为什么在编制合并日后各期合并报表时需要在工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。合并报表的编制原则一体性原则母、子公司都属于集团成员，他们之间的交易对集团整体的财务状况及经营成果均不产生影响，因此，在编制合并报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。合并程序一、合并资产负债表以母、子公司的资产负债表为基础，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司编制。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示二、合并利润表以母、子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司编制。子公司当期净损益中属于少数股东的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。三、合并现金流量表应当以母、子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。开设合并会计报表工作底稿过入母、子公司数据，加合计编制抵销与调整分录根据合并数，编制合并会计报表关于调整分录哪些调整？为何调整？对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法满足所选择的合并理念的要求便于编制抵消分录同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合注意:母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的原因有以下三个:1.简化日常帐务处理,只在编制合并报表前调整,即只调表不调帐。2.避免由于采用权益法核算造成母公司垫付股利情况的发生。3.采用成本法能更好地反映母公司的财务状况。非同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益合并资产负债表的编制要点注意：购买法下合并日的合并报表只包括合并资产负债表）例：非同一控制下的吸收合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款500（公允500）存货1500（公允2000）应付帐款200（公允200）股本300资本公积1100利润400甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2900万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司。Dr:长期股权投资2900Cr:银行存款2900Dr:应收账款500存货2000商誉600Cr:应付账款200长期股权投资2900甲公司2008年4月1日银行存款3100应收帐款500存货2000商誉600应付帐款200股本2000资本公积4000例：非同一控制下的控股合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款1000存货1500（公允1700）应付帐款500股本300资本公积1300未分配利润400甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2300万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权，乙公司成为甲公司的子公司。Dr:长期股权投资2300Cr:银行存款2300甲公司（2008.4.1）银行存款3700长期股权投资2300股本2000资本公积4000Dr:股本300资本公积1300未分配利润400存货200商誉320(2300－2200×90%)Cr:长期股权投资2300少数股东权益220合并资产负债表（2008.4.1）银行存款3700应收帐款1000存货1700商誉320应付帐款500股本2000资本公积4000少数股东权益220同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点将子公司合并前留存收益进行合并对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况注意：权益结合法下合并日的合并报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。例：同一控制下的吸收合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款500存货1500应付帐款200股本300资本公积1100未分配利润400甲公司和乙公司同为集团下属的子公司。2008年4月1日，甲公司用银行存款2100万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司Dr:长期股权投资1800资本公积300Cr:银行存款2100Dr:应收账款500存货1500Cr:应付账款200长期股权投资1800Dr:资本公积400Cr:未分配利润40