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《合并会计报表信息失真查证实务》沐云门树延王福利解梁秋董乃秋编著前言在现代市场经济中,会计信息作为一种社会经济信息资源,存在较大的需求群体,政府部门需依赖会计信息对国民经济实施宏观调控;投资者、债权人要根据会计信息做出相关决策;企业管理当局要利用会计信息考评企业业绩,预测未来经营趋势。从某种意义讲,会计信息已经成为引导社会资源流动的信号。因此,会计信息质量倍受政府部门和社会各界的关注。在现实经济生活中,企业会计信息失真现象十分严重,已经引起政府及社会各界的忧虑和重视。企业通过各种方式修饰财务报表,以求达到某种目的,已成为较为普遍的现象。尤其在证券市场尚待完善时期(有学者称目前我国证券市场处于弱式有效市场),会计信息失真更具隐蔽性和欺骗性。同时,会计信息失真也给现代企业制度的建立带来极大的负面影响,如产权界定、股权设置、资产评估、政企分离、兼并收购、股票发行等都可能因会计信息失真而受误导从而影响改革进程及效果。如何有效识别和查证失真会计信息,已成为社会关注的焦点及会计界的一大研究课题。许多学者、专家已经在此方面取得一定研究成果,但针对会计信息失真表现并与实务操作同步进行的仿真性查证实务研究甚少,为此,我们组织会计审计界教授、学者及查账专家从全新视角研究会计信息失真查证技巧,完成了这套《会计信息失真查证实务丛书》,以求为我国会计信息失真治理工程尽一点微薄之力。《会计信息失真查证实务丛书》分四册,包括《资产信息失真查证实务》、《权益信息失真查证实务》、《损益信息查证实务》和《合并会计报表信息失真查证实务》。此丛书具有如下特点:查证方法系统性。根据新颁会计准则及年1月实施的企业会计制度,结合有关会计及审计理论,突出股份公司会计信息查证,系统介绍会计信息失真查证程序、技巧及方法,并附以典型实例和综合案例。查证依据对应性。列举会计信息失真表现,有针对性地摘录会计信息失真查证法规依据,一一对应其查证内容,每章后附以相关法规、制度,便于审查人员利用,可以提高查证工作效率。查证形式仿真性。采用全真查证形式,列举典型综合案例,运用科学系统的查证工作底稿,对于会计信息查证工作具有很强的指导作用。查证经验借鉴性。系统总结了查账专家几十年来积累的会计信息查证经验和技巧,具有很强的可借鉴性,可以通过间接途径,丰富会计信息失真的查证经验。此系列丛书,利用总结了众多专家、学者的研究成果,根据会计信息失真表现及查证规律,提出科学实用的会计信息查证思路和方法,由浅入深,内容完整,通俗易懂,可操作性强。此丛书由王明珠、吴安平、张尚民总体策划并总纂。《资产信息失真查证实务》由张尚民、张晓辉、贾秀妍、吴安平、蒋文春、沙菲、王雪莉、刘迎春编著;《权益信息失真查证实务》由吴安平、茹建英、张尚民、王明珠、蒋文春、贾秀妍、唐一林、苏万辉、戴鹏仁编著;《损益信息失真查证实务》由王明珠、郭宝华、蒋文春、张尚民、吴安平、贾秀妍、石立赢、胡仕臣、吴艳丽编著;《合并会计报表信息失真查证实务》由沐云、门树廷、王福利、解梁秋、董乃秋、张尚民、贾秀妍、吴安平、茹建英、于春荣、冯书艳、孙凯、吴艳丽、韩慧、赵弘编著。此丛书在成书及出版过程中,得到了中国时代经济出版社有关领导的重视和支持。同时,在成稿过程中参考了有关专家、学者的研究成果,在此谨致深切的谢意!中国已经加入WTO,现代企业面临国际竞争的新挑战,企业经营环境的根本性变化及经济关系的复杂化,都将给会计信息失真查证和治理增加难度。因此,我们的研究是初步的,我们将与同仁们共同继续关注并深入研究会计信息查证及治理问题,为从根本上提高会计信息质量做出努力。由于新颁具体会计准则及企业会计制度实施伊始,还缺少实施的查证经验,加之受时间所限,书中不免存在疏漏及错误,恳请读者批评指正。编著者2001年11月目录第一章概论第一节合并会计报表信息失真的内涵第二节合并会计报表信息失真的成因第三节合并会计报表信息失真的治理策略第二章合并会计报表信息失真查证程序及法规依据第一节合并会计报表信息失真查证目标及程序第二节合并会计报表信息失真查证法规依据第三章购受日合并会计报表信息失真查证第一节购受日合并会计报表信息失真的表现第二节购受日合并会计报表信息失真的查证第四章购受后合并会计报表信息失真查证第一节购受后合并会计报表信息失真的表现第二节购受后合并会计报表信息失真的查证综合案例第五章特殊合并业务与降低持股比例合并报表的查证第一节分批购股业务报表的查证第二节减持控股比例的核算与合并报表的查证第六章期初余额、会计报表附注及财务报告披露信息失真的查证第一节期初余额的查证第二节报表附注中不符合会计核算前提的说明、重要会计政策和会计估计披露情况的查证第三节重要会计政策、会计估计变更和或有事项披露情况的查证第四节资产负债表日后事项和关联方交易披露情况的查证第五节合并信息、重要资产转让及会计报表主要项目披露情况的查证附录一、财政部关于印发《合并会计报表暂行规定》的通知二、报表财政部关于印发第三批《中国注册会计师独立审计准则》的通知三、中国注册会计师协会独立审计准则组《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》释义四、中国注册会计师协会独立审计准则组《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》问题解答五、企业财务报告条例六、财政部关于印发《企业会计准则——中期财务报告》的通知第一章概论第一节合并会计报表信息失真的内涵一、合并会计报表的特性企业合并是市场经济发展的必然产物,是企业间激烈竞争的结果。近年来全国各地各企业通过兼并、扩张组建了众多的企业集团。通过组建企业集团,优化了企业的资源配置,加快了产品更新换代,促进了技术进步,从而形成了以“规模创效益”的格局,提高了市场竞争力。为促进企业集团的健康发展,规范企业集团编报合并会计报表,财政部颁发了《合并会计报表暂行规定》。许多企业集团据此编制本集团的合并会计报表,为会计信息使用者决策和经营提供了大量有价值的财务数据。合并会计报表又称合并财务报表,它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,综合反映企业集团经营成果、财务状况和现金流量情况的会计报表。合并会计报表的种类:合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并会计报表作为反映控股集团财务情况的会计报表,与个别会计报表(指单个企业编制的会计报表)比较,它具有如下特点:首先,合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果,反映的对象是企业法人,是法律意义上的主体。其次,合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制,并不是企业集团中所有的企业都必须编制合并会计报表,更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表。而个别会计报表,则是所有企业都必须编制的会计报表。再次,合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。企业编制个别会计报表,从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制报表,都有一套完整的核算方法体系。而合并会计报表编制则与此不同,它并不需要在现行会计核算方法体系之外,单独设置一套账簿,根据每一笔业务编制分录,登记账簿,并以账簿数据填列报表,而是以纳入合并会计报表合并范围的企业个别会计报表为基础,利用个别会计报表提供的数据编制。最后,合并会计报表编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序,如结账,进行调整业务等,然后编制会计报表。合并会计报表则是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上,通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销编制。编制合并会计报表时,一般须编制抵销分录,运用合并工作底稿等一些特殊的报表编制方法。二、合并会计报表信息失真的内涵企业主要通过财务报表向信息需求者提供本企业的财务信息。而信息需求者也主要是通过企业提供的财务报表了解企业,从而做出决策。因此,财务报表信息质量的高低直接影响报表使用者的经营决策。我国《企业会计准则》中规定:会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制,做到数字真实、核算准确、内容完整、报送及时。合并会计报表作为一种特殊的会计报表也应符合会计报表编制的要求。通过以上阐述,可以看出:财务报告质量是由财务信息对信息使用者的有用性决定的,这里的信息使用者包括投资者和信贷者。财务会计准则委员会(FASB)的概念公告认为财务报告质量必须根据财务报告的综合目标评价,这一综合目标就是财务报告应为报告使用者做出投资、信贷以及类似决策提供有用信息。财务信息质量特征见图1。由图1可以看出,财务信息为了满足决策有用性,它必须是相关的和可靠的。为了评价财务信息的相关性和可靠性,我们可以通过测试会计信息的及时性、预测值和反馈值的符合程度、可核性、真实性、中立性来评价会计信息的质量。因此,合并会计报表信息失真正是指合并会计报表所提供的会计信息违背了相关性和可靠性的要求。这样,依据失真的会计信息做出决策必然导致用户遭受巨大的利益损失。合并会计报表信息失真主要表现为以下几种形式:1.通过关联方交易和债务重组来粉饰经营业绩。2.内部交易损益的冲销不实,存货中未实现利润的界定不实,从而导致其股利分配,上缴所得税等方面数额不实。3.母公司未将其所控制的境内外所有子公司纳入合并报表的合并范围。4.只合并直接拥有过半数以上权益性资本的被投资企业,未合并间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。5.母公司对子公司进行的权益性资本投资未采用权益法进行核算。6.母公司与子公司的会计报表决算日、会计期间和会计政策不一致,造成合并报表失实。第二节合并会计报表信息失真的成因近年来,企业为达到某种利益,把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”,出现多套内容不一的会计报表,如:对财政报的是穷账,对银行报的是富账,对税务报的是亏账,对企业分析的报表是盈账等等。企业集团对外报送的合并会计报表不能如实反映整个集团真实的财务信息。这些泛滥的“假冒伪劣”数据严重削弱了会计工作为经济管理服务的职能,干扰了社会经济秩序,助长了虚假浮夸之风和腐败现象,败坏了党风和社会风气。从宏观上看,会计信息失真不仅会危害国民收入的正确计算与分配,而且干扰了正常的财政经济秩序,危害整个社会经济的健康发展,造成宏观决策的失误;从微观上看,它不利于会计报表使用者的正确合理决策,而且不利于企业单位的合法正常生产经营和长期稳定发展,更谈不上保护企业投资人的合法利益。因此,我们有必要对合并会计报表信息失真成因进行深入剖析,揭示信息失真的危害,研究信息失真的成因,从中寻找治理信息失真的对策,以提高合并会计报表信息质量,使报表信息更好地服务于社会经济建设。合并会计报表根据个别报表编制。由于个别会计报表信息的不真实和编制合并报表过程中采取的操作方法失误,如:合并范围错误,抵销项目及数额不准,由于母子公司采取不同的会计政策造成合并口径不一致等都会造成会计报表信息失真。一、合并会计报表信息失真的客观原因(一)会计政策的可选择性。1993年7月1日起,我国对原有会计制度进行重大改革,改革后的会计规范体系的一大特点即给予会计人员一定的会计程序和会计方法的选择权。以存货计价为例,《企业会计准则》第28条规定:“存货发出时,企业可以根据实际情况,选择使用先进先出法,加权平均法,移动平均法,个别计价法,后进先出法等方法确定其实际成本。”举个简单的例子:某厂月初库存材料甲材料1000千克,单位实际成本10元;本月只购进一批甲材料单价11元共3000千克;月末累计本月发料生产3000千克;那么若企业选择不同的存货发出计价方法,其用于生产的材料成本分别为:先进先出法32000元,后进先出法33000元,加权平均法32250元。基于三种最常见的存货发出计价方法都是我国现行的会计规范(《企业会计准则》)所认可的,而选择不同的方法最大差异可达1000元。由于会计准则,会计制度允许信息提供者采用不同的方法对会计资料进行加工处理,由此,会得出不同的结果,产生与客观情况不同的