会计处理《高级财务会计》-3合并财务报表

2019/9/221第四节集团公司内部交易的会计处理本节内容一、集团公司内部交易事项概述二、集团公司内部交易事项抵消的会计处理三、所得税会计有关的抵消处理2019/9/222一、集团公司内部交易事项概述（一）内部交易事项的含义集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除了股权投资以外的各种往来业务及交易事项。（二）回顾股权投资有关的抵销分录1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销注意：（1）同一控制下的企业合并，没有借贷方差额（2）非同一控制下的企业合并，借方差额：商誉贷方差额：合并当期为“营业外收入”以后各期为“未分配利润—年初”借：股本资本公积—年初--本年盈余公积—年初--本年未分配利润—年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）2、相互之间持有对方投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润—年末2019/9/226按内部交易事项的主要内容分类（1）内部债权债务（2）内部存货交易（3）内部固定资产交易（4）内部无形资产交易（三）集团公司内部交易事项的类型二、内部交易事项抵消的会计处理（一）内部债权与债务项目的抵销P5261、内部债权债务项目本身的抵销（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）应收股利与应付股利；（5）其他应收款与其他应付款；（6）持有至到期投资（或交易性金融资产）与应付债券（视债券投资持有方划归属）抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目CPA教材P526【例25-16】【例1】，甲公司是A公司的母公司，甲公司2007年个别资产负债表中，应收账款600万元为2007年向A公司销售商品发生的应收销货款的账面价值；应收票据中有400万元为应收A公司账款；持有至到期投资中有2500万元为A公司发行的应付债券。甲公司在编制合并财务报表时，应作抵消分录:借：应付账款6000000贷：应收账款（货款）6000000借：应付票据4000000贷：应收票据（货款）4000000借：应付债券25000000贷：持有至到期投资250000002、内部债权债务引起其他项目的抵销（1）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（2）内部应收账款计提坏账准备的抵销随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数：借：应收账款—坏账准备贷：未分配利润—年初其次，将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款--坏账准备举例【例2】，A公司2007年个别资产负债表中，应收账款475万元为2007年向B公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，A公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。B公司2007年个别资产负债表中应付账款500万元，系2007年向A公司购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，作抵消分录:①抵消集团内部往来借：应付账款5000000贷：应收账款（货款）5000000②抵消本年计提坏账准备与资产减值损失借：应收账款（坏账准备）250000贷：资产减值损失250000或将①②项合并抵消应收账款——坏账准备期初：25抵消期初：25期末：25连续编制合并会计报表情况：（1）若A公司2008年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款5000000贷：应收账款5000000借：应收账款—坏账准备250000贷：未分配利润—年初250000应收账款——坏账准备期初：25抵消期初：25期末：25（2）若A公司2008年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款6000000贷：应收账款6000000借：应收账款—坏账准备250000贷：未分配利润—年初250000借：应收账款—坏账准备50000贷：资产减值损失50000应收账款——坏账准备期初：255抵消期初：25期末：30抵消差额：5（3）若A公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款4000000贷：应收账款4000000借：应收账款—坏账准备250000贷：未分配利润—年初250000借：资产减值损失50000贷：应收账款—坏账准备50000应收账款——坏账准备期初：25抵消期初：255期末：20抵消差额：5（二）内部存货业务的抵销1、内部存货购销业务的抵消抵消的内容包括：（期初存货中包含的未实现内部销售利润）（本期内部商品销售）（期末存货中未实现内部销售利润）抵消的报表项目包括：未分配利润—期初、营业收入、营业成本、存货抵消分录如下：（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润—年初（期初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率【例2】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40％未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。【答案】（1）2007年抵销分录：借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本200（500×40%）贷：存货200（2000-1500）×40%（2）2008年抵销分录：借：期初未分配利润200贷：营业成本200借：营业成本200贷：存货200借：营业收入3000贷：营业成本3000借：营业成本1000贷：存货1000上次课回顾内部存货购销业务的抵消期初存货内利抵消借：期初未分配利润贷：营业成本期末存货内利抵消借：营业成本贷：存货当期交易存货内部售价收入借：营业收入贷：营业成本2、存货跌价准备的抵消（1）跌价准备＜未实现内部损益【例25-12】甲公司是A公司的母公司。甲公司2007年出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。至2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现已经陈旧，并计提跌价准备160万元。2007年末编制合并抵销分录：借：营业收入2000贷：营业成本2000（内部售价）借：营业成本600贷：存货600（内利）借：存货（跌价准备）160贷：资产减值损失160（2）跌价准备≥未实现内部损益【例25-13】甲公司是A公司的母公司。甲公司2007年出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。至2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现已经陈旧，并计提跌价准备680万元。2007年末编制合并抵销分录：借：营业收入2000贷：营业成本2000（内部售价）借：营业成本600贷：存货600（内利）借：存货600贷：资产减值损失600（跌价准备=内利）（3）连续编制合并报表时跌价准备的处理【例25-14】如果【例25-12】中，2008年甲公司和A公司之间未发生内部销售。本期末的存货全部是2007年内部销售结存的存货。A公司2008年末对存货检查时，发现该内部购进的存货可变现净值为1200万元。并计提跌价准备640万元。2007年末该内部购进存货未实现内部销售利润600万元，已经计提跌价准备160万元。2008年末计提跌价准备640万元。2008年末累计抵消的跌价准备≤未实现内部销售利润600万元即2008年抵消：600-160=440万元2008年末编制合并抵销分录：借：存货（去年跌价准备）160贷：期初未分配利润160借：期初未分配利润600贷：存货600（期初内利）借：存货（今年）440贷：资产减值损失440（抵消今年跌价准备金额=内利-以前年度累计计提金额）接【例25-12】甲公司是A公司的母公司。甲公司2007年出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现该内部购进的存货已经陈旧，其可变现净值为1840万元。并计提跌价准备160万元。CPA2011教材P524【例25-15】2008年甲公司又出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)3000万元，销售成本2100万元。2008年A公司对外销售内部购进的存货，实现销售收入4000万元，销售成本3200万元。其中，上期内部购进的存货本期全部出售，销售收入2500万元，销售成本2000万元；本期内部购进的存货出售40%，销售收入1500万元，销售成本1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本1800万元，期末可变现净值为1620万元，并计提跌价准备180万元。2008年末编制合并抵销分录：借：营业成本160贷：期初未分配利润160（去年计提跌价准备）借：期初未分配利润600贷：营业成本600（期初存货内利）借：营业收入3000贷：营业成本3000（当年内部售价）借：营业成本540（3000-2100）×60%贷：存货540（60%期末存货内利）借：存货180贷：资产减值损失180（跌价准备180＜900）（三）内部固定资产交易的处理内部固定资产交易事项：是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。主要类型：（1）企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内的其他企业作为固定资产使用；（2）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给集团内的其他企业作为固定资产使用；1、当期抵消的处理（1）集团内部“固定资产——固定资产”借：营业外收入贷：固定资产—原价CPA2011教材P534【例25-21】【例25-21】A公司和B公司为同一控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格销售给B公司作为固定资产使用。A公司销售该厂房获得收益220万元。B公司以1500万元作为该固定资产原价入账。本例中，A公司因该交易实现营业外收入220万元，编制合并报表时，应与B公司固定资产原价中的金额抵消。借：营业外收入220贷：固定资产—原价220（2）集团内部“存货——固定资产”借：营业收入（本期内部存货销售收入）贷：营业成本（本期内部存货销售成本）固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）【例25-22】A公司和B公司为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元作为该固定资产原价入账。CPA2011教材P534【例25-22】编制合并报表时的抵消处理：借：营业收