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2019年9月22日1合并财务报表2019年9月22日2第一节合并财务报表概述2019年9月22日3一、合并财务报表及其特点（一）合并财务报表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2019年9月22日4（二）合并财务报表的特点1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；2．编制主体——是母公司；3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；4．编制方法——遵循特定的方法。2019年9月22日5特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）2019年9月22日6（三）合并财务报表的内容1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。2019年9月22日7股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准2019年9月22日8二、合并财务报表范围的确定应当以控制为基础予以确定。控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。2019年9月22日9（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。2019年9月22日10(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。2019年9月22日11（三）不纳入合并范围的公司、企业或单位1．已宣告被清理整顿的原子公司。2．已宣告破产的原子公司。3．母公司不能控制的其他被投资单位。2019年9月22日12•[例]下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业•【答案】ABCE2019年9月22日13[例]下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并会计报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业•【答案】ABCDE2019年9月22日14•第二节合并财务报表的编制原则、基础、程序2019年9月22日15（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销2019年9月22日16（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:2019年9月22日17三、编制程序（一）编制合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿，计算合计数（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录（四）计算合并会计报表各项目的合并数额1．资产、费用类项目合并数＝该项目加总的合计数额＋抵销分录借方发生额－抵销分录贷方发生额2．负债类、所有者权益类、收益类项目合并数＝该项目加总的合计数额－抵销分录借方发生额＋抵销分录贷方发生额（五）填列合并会计报表2019年9月22日18基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表2019年9月22日19四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合2019年9月22日202019年9月22日21第三节合并资产负债表、利润表和所有者权益变动表基本步骤：一、对子公司个别报表进行调整二、将母公司对子公司的股权投资调整为权益法三、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理四、抵销项目的处理——抵销分录的编制2019年9月22日22一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）同一控制下企业合并取得的子公司•1、子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致→不需要调整；•2、子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致→按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2019年9月22日23（二）非同一控制下企业合并取得的子公司•1、应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进行调整；•2、根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。2019年9月22日24•（1）根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：资本公积2019年9月22日25（2）调整子公司个别财务报表中的净利润•当年：借：管理费用营业成本等贷：固定资产—累计折旧存货等以后年度：借：未分配利润—年初贷：固定资产—累计折旧存货等2019年9月22日26•二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1．应享有子公司当期实现净利润的份额2.子公司宣告发放股利3.子公司除净利润以外其他所有者权益的变动2019年9月22日271．应享有子公司当期实现净利润的份额当年：借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积•以后年度:借：长期股权投资贷：未分配利润—年初盈余公积2019年9月22日282、应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录•当年：借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积以后年度:借：未分配利润—年初盈余公积贷：长期股权投资2019年9月22日293、收到子公司分派的现金股利或利润当年:借：投资收益贷：长期股权投资借：盈余公积贷：提取盈余公积以后年度:借：未分配利润—年初盈余公积贷：长期股权投资2019年9月22日304、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司应享有或应承担的份额当年:借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。以后年度:借：长期股权投资贷：资本公积2019年9月22日31•【例题】A公司于2007年1月1日以9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11500万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2019年9月22日32•2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定2007年发放当年的现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。2008年B公司发生亏损400万元。假定A、B公司在合并前无关联方关系，A公司、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。假定B公司公允价值大于账面价值的固定资产、无形资产均属于管理部门使用。2019年9月22日33（1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：银行存款9500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200万元（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。2019年9月22日34（2）分得现金股利时：借：应收股利800（1000×80%）贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利8002019年9月22日35(3)编制2007年合并报表时A)调整B公司个别财务报表根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积--年初1500每年编制合并报表时均要对B公司个别报表进行调整2019年9月22日36•调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2007年B公司按固定资产和无形资产的公允•价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。2019年9月22日37•2007年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积-年初6500(5000+1500)－本年1000盈余公积－年初0－本年300未分配利润-年末1500(2800-300-1000)合计143002019年9月22日38B)按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：应享有B公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资2240（2800×80%）贷：投资收益2240借：提取盈余公积224（2240×10%）贷：盈余公积2242019年9月22日39当期收到B公司分派的现金股利借：投资收益800贷：长期股权投资800借：盈余公积80贷：提取盈余公积80借：长期股权投资800贷：资本公积800•调整后的长期股权投资＝9500+2240-800+800＝11740（万元）2019年9月22日40•(4)编制2008年合并报表时A)调整B公司个别财务报表根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积15002019年9月22日41调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝400+200＝600（万元）对2007年的调整借：未分配利润—年初200贷：固定资产—累计折旧100（1000÷10）无形资产—累计摊销100(500÷5)2019年9月22日42•2008年B公司股东权益按公允价