合并财务报表

••第二十五章合并财务报表•第一节合并财务报表概述•合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。•一、合并财务报表的种类•合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。•二、合并财务报表的编制原则•1.以个别财务报表为基础编制•2.一体性原则•3.重要性原则•第二节合并范围的确定•一、控制的概念•所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。•二、合并财务报表的合并范围•（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权•1.直接拥有半数以上A50.1%B2.间接拥有半数以上AB70%C70%70%A公司直接拥有B公司50.1%的股份A公司间接拥有C公司70%的股份3.直接和间接合计拥有半数以上AB70%C30%35%30%A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份•（二）母公司控制的其他被投资企业•母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：•1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权•2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策•3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员•4．在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权•在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。•母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。•下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：•（1）已宣告被清理整顿的原子公司•（2）已宣告破产的原子公司•（3）母公司不能控制的其他被投资单位•【例题1·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）•A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业•B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业•C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业•D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业•E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投•资企业•【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。ABCE•第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序•一、合并财务报表编制的前期准备事项•（一）统一母子公司的会计政策•（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间•（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算•（四）收集编制合并财务报表的相关资料•二、合并财务报表的编制程序•（一）设置合并工作底稿•（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额•（三）编制调整分录和抵消分录•（四）计算合并财务报表各项目的合并金额•（五）填列合并财务报表•三、编制合并财务报表需要抵消的项目•作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。•第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）•一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制•发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。•抵消分录为：•借：股本（实收资本）•资本公积•盈余公积•未分配利润•贷：长期股权投资•少数股东权益•【提示】抵消分录不涉及商誉。••【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。•A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。•借：长期股权投资——A公司25600•管理费用120•资本公积3000•贷：银行存款28720•在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。•在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：•借：股本20000•资本公积8000•盈余公积1200•未分配利润2800•贷：长期股权投资25600•少数股东权益6400••二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制•调整分录如下：•1.投资当年•（1）调整被投资单位盈利•借：长期股权投资•贷：投资收益•（2）调整被投资单位亏损•借：投资收益•贷：长期股权投资（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果•（3）调整被投资单位分派现金股利•借：投资收益•贷：长期股权投资•（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）•借：长期股权投资•贷：资本公积—本年•应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。•（1）调整以前年度被投资单位盈利•借：长期股权投资•贷：未分配利润—年初•（2）调整被投资单位本年盈利•借：长期股权投资•贷：投资收益•（3）调整被投资单位本年亏损•借：投资收益•贷：长期股权投资•（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利•借：未分配利润—年初•贷：长期股权投资•（5）调整被投资单位当年分派现金股利•借：投资收益•贷：长期股权投资•（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动•借：长期股权投资•贷：资本公积—年初•（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）•借：长期股权投资•贷：资本公积—本年•（二）合并抵消的处理•1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消•借：股本—年初•—本年•资本公积—年初•—本年•盈余公积—年初•—本年•未分配利润—年末（子公司）•贷：长期股权投资（母公司）•少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）•【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。•2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消•借：投资收益•少数股东损益•未分配利润—年初•贷：提取盈余公积•对所有者（或股东）的分配•未分配利润—年末•需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。P公司投资前资产负债表2012年12月31日项目金额（万元）货币资金500其他资产500资产总计1000负债合计400实收资本（股本）500未分配利润100所有者权益合计600负债和所有者权益总计1000S公司资产负债表2012年12月31日项目金额（万元）货币资金100资产总计100负债合计0实收资本（股本）100所有者权益合计100负债和所有者权益总计100P公司2012年12月31日投资80万元取得子公司S公司80%股份P公司资产负债表2012年12月31日项目金额（万元）货币资金420长期股权投资80其他资产500资产总计1000负债合计400实收资本（股本）500未分配利润100所有者权益合计600负债和所有者权益总计1000合并日抵消分录：借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20合并资产负债表2012年12月31日项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金420100520520长期股权投资80-80其他资产500500资产总计10001001100-801020负债合计4000400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100少数股东权益2020所有者权益合计600100700-80620负债和所有者权益总计10001001100-801020P公司利润表2013年度项目金额营业收入300营业成本180净利润120S公司利润表2013年度项目金额营业收入140营业成本40净利润100P公司资产负债表2013年12月31日项目金额（万元）货币资金540长期股权投资80其他资产500资产总计1120负债合计400实收资本（股本）500未分配利润220所有者权益合计720负债和所有者权益总计1120S公司资产负债表2013年12月31日项目金额（万元）货币资金200资产总计200负债合计0实收资本（股本）100未分配利润100所有者权益合计200负债和所有者权益总计200假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金。•成本法基础上编制2013年合并财务报表•（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益•借：实收资本100•贷：长期股权投资80•少数股东权益20•（2）计算2013年归属于少数股东的所有者权益•借：未分配利润20•贷：少数股东权益20合并报表工作底稿项目P公司S公司合计抵消合并数营业收入300140440440营业成本18040220220投资收益净利润120100220220归属于母公司所有者的净利润200少数股东损益20货币资金540200740740长期股权投资8080-800其他资产500500500资产总计11202001320-801240负债合计4000400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润220100320-20300少数股东权益20+2040所有者权益合计720200700-80840负债和所有者权益总计11202001100-801240•权益法基础上编制2013年合并财务报表•（1）将长期股权投资由成本法调整为权益法•借：长期股权投资80•贷：投资收益80•（2）抵销P公司长期股权投资与子公司所有者权益•借：实收资本100•未分配利润100•贷：长期股权投资160•少数股东权益40•（3）抵销P公司投资收益•借：投资收益80•少数股东损益20•未分配利润—年初0•贷：未分配利润100合并报表工作底稿项目P公司S公司合计抵消合并数营业收入300140440440营业成本18040220220投资收益+80-800净利润120100220220归属于母公司所有者的净利润200少数股东损益2020货币资金540200740740长期股权投资8080+80-1600其他资产500500500资产总计11202001320-801240负债合计40004