合并会计(三)购并日后的合并财务报表

第八章企业合并会计（三）－－购并日后的合并财务报表第一节集团内部经济业务事项•一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响•对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项和集团外部经济业务事项。•集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经济业务进行抵销。第一节集团内部经济业务事项•二、集团内部经济业务事项的分类•集团内部经济业务事项。按其内容可以分为三大类。•（一）集团内部投资事项•集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。比如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间互相进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。•（二）集团内部交易事项•集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。•（三）集团内部借贷事项•集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业间的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。第一节集团内部经济业务事项•三、合并财务报表编制的抵销项目•（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目•在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：•1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；•2.内部债权性投资性与相应的负债项目；•3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；•4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；•5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；•6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。•（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目•在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：•1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；•2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；•3.财务费用项目中的内部利息费用；•4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；•5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。第一节集团内部经济业务事项•（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目•在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：•1.经营活动产生的现金流量项目，包括：•（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；•（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。•2.投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：•（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；•（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；•（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；•（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；•集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。•注：非同一控制下，编制合并财务报表前，需将母公司对子公司的“长期股权投资”核算方法由成本法调整为权益法，只调报表不调账。不讲•对母公司来讲，从个别企业来讲，母公司在实行了控股合并之后由于持股份额在50%以上，按照06版的新会计准则要求，持股份额在50%以上的企业在非同一控制下，它的长期股权投资核算方法应该选择成本法。但是我们在编制购并日后合并财务报表时，要求长期股权投资应该与被投资企业所有者权益的相应份额有对应关系。在这种情况下，我们首先应该将母公司的长期股权投资核算方法做出调整。但是这个调整只调整报表不调整账目。•集团内部权益性投资的抵销，首先应当将母公司按成本法对子公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。•长期股权投资一开始入账价值是7500万元，子公司当年本年实现利润2500万元，本期提取盈余公积250万元。本期子公司分配利润1500万元，第一节集团内部经济业务事项•注意：非同一控制下，编制合并财务报表前，需要将母公司对子公司的“长期股权投资”核算方法由成本法调整为权益法，只调报表不调账；对子公司净资产账面价调整为公允价。第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•【例8—1】甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元[原投资3000万元＋400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元一已经分配的股利600万元）]，乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：•借：投资收益6000000•贷：长期股权投资——乙公司6000000第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•经过调整以后，长期股权投资的账面价值从原来的3000万元调整到3400万元。对于子公司，由于是当年初始创办，期初是没有所有者权益。•在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：•借：股本30000000•盈余公积l000000•未分配利润3000000•贷：长期股权投资——乙公司34000000第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•子公司当年净利润成为母公司投资收益，故母公司抵消分录•借：投资收益•贷：净利润（子公司）•因子公司：未分配利润期初+净利润-利润分配（盈余公积+利润分配）=未分配利润期末•故母公司抵消分录：•借：投资收益•未分配利润期初•贷：提取盈余公积•分配给母公司利润•未分配利润-年末第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•【例8—3】A公司和B公司为企业集团的母公司和子公司，A公司拥有B公司80%的股份。2007年l2月31日A公司、B公司资产负债表资料如课本359页表8—1所示，B公司利润分配情况如359页表8—2所示。假定B公司在2007年度内没有发生其他所有者权益变动情况，则在编制合并财务报表对企业集团内部投资抵销时，首先应当将A公司按成本法对B公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。其调整分录为：•由表中可知，B公司的净利润为640000元，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值有320000元。第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•（1）借：长期股权投资——B公司512000（净利润640000元×80%）•贷：投资收益512000•（2）借：投资收益480000（支付利润600000元×80%）•贷：长期股权投资——B公司480000•然后.将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下：•借：股本2000000•资本公积400000•盈余公积360000•未分配利润100000•商誉944000（2）•贷：长期股权投资——B公司3232000（1）股权账面投资320+51.2-48•少数股东权益572000（3）•（3）商誉=3232000-（2000000+400000+360000+100000）*80%=944000第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•从整个企业集团的角度看，A公司根据B公司收益确定的投资收益，属于重复计算。因此，在编制合并财务报表时应当予以抵销。在编制合并工作底稿中，应当编制抵销分录如下：•借：投资收益512000（即640000元×80%）•少数股东损益l28000（即640000元×20%）•未分配利润——年初180000•贷：提取盈余公积l20000•分配利润600000•未分配利润——年末100000第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销•二、集团内部债权性投资的抵销•1.借：应付债券发行方入账价•贷：持有至到期投资购买方入账价•2.借：投资收益•贷：财务费用（或在建工程）•【例8—4】甲公司（母公司）年末资产负债表中，持有至到期投资中有36000元为乙公司（甲公司的子公司）发行的长期债券，其中：本金30000元，应计利息6000元；相应的在乙公司的年末资产负债表中有36000元应付债券，其中：本金30000元。应付利息6000元。则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：•借：应付债券36000•贷：持有至到期投资36000•同时，在甲公司的年末利润表中，有3000元债券投资收益；乙公司有关资料表明，该3000元利息中有2500元计入当年的“在建工程”，另有500元计入“财务费用”，则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：•借：投资收益3000•贷：在建工程2500•财务费用500第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销•一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响•内部交易事项按交易内容可分为：内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项和内部租赁交易事项。•二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润•如果在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现的销售利润就成为已实现内部利润，在合并财务报表中应当全部加以反映。•如果合并财务报表期内，内部交易货物尚未全部实现对外交易，那么，内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为未实现的利润，称为未实现内部销售损益。对于未实现内部销售损益，应当与存货的账面价值抵销，待下一个合并期实现对外交易后，未实现内部销售损益转化为已实现内部利润，再按规定再合并利润表中加以反映。第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销•三、集团内部存货交易的抵销•从编制合并财务报表的角度来讲，集团内部存货交易，存在如下三种情况：（1）购入的存货已经全部向集团外售出；（2）购入的存货全部未对集团外售出；（3）购入的存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有售出。•（一）内部购进存货全部售出的抵销处理•【例8—5】某企业集团内甲公司（母公司）将1000件某商品销售给乙公司（子公司），销售价格每件100元，该商品的生产成本为每件80元；同年内，乙公司将该批商品全部销售给集团外企业丁公司，销售价格为每件150元。则在个别利润表中，甲公司的营业收入100000元，营业成本为80000元，营业利润为20000元。在乙公司的个别利润表中，有营业收入150000元，营业成本100000元，营业利润为50000元。在编制合并工作底稿时，应将对整个企业集团来讲虚增的甲公司的营业收入和乙公司的营业成本予以抵销，编制抵销分录如下：•借：营业收入100000•贷：营业成本100000第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销•（二）内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理•借：营业收入100000•贷：营业成本80000•存货20000•【例8—6】乙公司（子公司）期末存货中有一批价值20000元的商品，系从甲公司（母公司）购入，甲公司的销售毛利率为30%。根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6000元。由于这些存货尚未向集团外销售，因而这6000元内部利润属于未实现内部销售损益。相应的，对于乙公司来讲，期末存货价值中包含的未实现内部利润为6000元是集团存货的虚增数额。在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本，和乙公司存货价值中所包含的为实现内部销售损益加以抵销，编制抵销分录如下：•借：营业收入20000•贷：营业成本14000•存货6000第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销•（三）内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理•【例8—7】乙公司（子公司）2007年从甲公司（母公司）购入一批价值为20000元的商品，到年末有120