合并财务报表理论

2019/9/221企业会计准则第33号合并财务报表2019/9/222第一节合并财务报表概述一、概念解析二、理论基础三、合并范围四、编制程序2019/9/223一、概念解析（一）合并财务报表的概念及原则合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2019/9/224一、概念解析1、母公司指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。控制一个或多个子公司；企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。2、子公司指被母公司控制的企业（或主体）。被一个母公司控制企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。2019/9/225一、概念解析3、反映的对象合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益变动表；附注。2019/9/226按编制时间不同分为合并日合并报表（同一控制下编制三表，非同一控制下编制一表）合并日后合并报表（四表）2019/9/227一、概念解析（二）合并财务报表的作用向财务报表的使用者提供反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息；有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。2019/9/228一、概念解析（三）合并财务报表与单独财务相比的特点合并财务报表编制主体：企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司；反映的对象不同。合并财务报表以个别会计报表为基础编制；合并财务报表的编制有其独特的方法。“主体”可以不是法人，但应是能独立提供财务报表的会计主体。2019/9/229对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成的2019/9/2210（四）合并报表与汇总报表的区别编制的单位不同：主管部门编制的目的不同：了解所属企业经营情况编报范围不同：隶属关系编报方法不同：简单加总2019/9/2211思考合并报表与投资的关系合并报表与企业合并的关系2019/9/2212（五）编制合并财务报表的原则和要求（1）一体性原则合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。（2）一致性原则要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为一致的编报基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。（3）重要性原则2019/9/2213二、合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。(法定控制)2019/9/2214二、合并范围（二）纳入合并财务报表的企业范围1、表决权比例标准拥有的被投资单位超过半数以上的表决权通过子公司AB直接拥有80%ABC间接拥有80%70%A直接+间接拥有B80%D40%30%加法原则2019/9/2215二、合并范围2、实质性控制标准拥有半数以下的表决权+以下情况之一：通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，拥有半数以上表决权；根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似权利结构会议上占多数表决权。2019/9/2216二、合并范围3、潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2019/9/2217二、合并范围（1）必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；[例]A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和40%。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。2019/9/2218二、合并范围（2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；[例1]A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B、C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时A拥有B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买B的股份。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权，而不必考虑A是否有意或有财务能力执行该项期权。2019/9/2219二、合并范围（3）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有的；（4）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利的情况；要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响母公司股东和少数股东之间的分配比例。2019/9/2220二、合并范围4、特殊目的主体的合并母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPE）纳入合并财务报表的合并范围。（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。（3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。2019/9/2221特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的(如完成资产证券化等)而设立的一种特殊的主体,这些实体可以由主要受益者设立,也可以由其他投资者设立。特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参与者则只提供资金并按协议获得一定的报酬。2019/9/2222SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相等，其剩余价值基本可以不计。SPE可以是一个法人实体,可以是公司也可以是合伙企业，信托。SPE可以是一个空壳公司。2019/9/2223二、合并范围安然将自己资产剥离给“马林”(Marlin)信托基金和“鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以此为抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立即以现金清偿基金债券：1、安然股价低于一定的“门槛”(对于“鱼鹰”是59.78美元，对于“马林”是34.13美元)；2、安然的信用评级被降至“投资”级以下。安然财务丑闻2019/9/2224如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好程度较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的风险，SPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产。2019/9/2225二、合并范围5、所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围无论子公司规模的大小无论子公司业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别无论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制原《合并会计报表暂行规定》及其《复函》中的“不纳入合并范围的特殊事项”：资金调度受限制的境外子公司考虑重要性原则，小规模企业特殊行业的子公司2019/9/2226二、合并范围(二)不是母公司的子公司不纳入合并范围1、已宣告被清理整顿的子公司；根据《公司法》已经有清算组负责对被投资单位的日常管理2、已宣告破产的子公司；根据《企业破产法》被投资单位的日常管理已经转交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投资单位；“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”。[例]子公司被政府或有关部门接管。4、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。2019/9/2227是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。2019/9/2228三、企业合并理论基础(一)所有权理论强调的是母公司所拥有的所有权1、编制目的——向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重大影响的所有权）只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。2、合并范围：控股子公司、共同控制实体、重大影响3、报表要素的合并方法——比例合并法按拥有股权的比例合并子公司的资产、负债、收入与费用，按公允价值计价；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；合并报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。2019/9/2229三、理论基础4、不足之处：违背了控制的实质按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；忽略了企业兼并中的杠杆作用不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部资产子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。2019/9/2230三、理论基础(二)母公司理论强调母公司股东的权益1、编制目的——为母公司的股东提供经济决策信息2、合并范围：以控制为标准确定3、报表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；“少数股东权益”列示在负债和股东权益之间“少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部分按账面价值计价（导致资产双重计价）公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易100%抵销,逆流交易按母公司持股比例抵销。顺流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2019/9/2231三、理论基础4、不足之处对子公司的资产及负债会导致双重计价会计恒等式变成“资产=负债+少数股东权益+股东权益”(2)2019/9/2232合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者权益之间，从而会计等式改为资产-负债-少数股东权益=所有者权益，这恰好是对资产=负债+所有者权益会计等式的一种否定。这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多数股权的母公司服务的。因此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。2019/9/2233三、理论基础(三)实体理论（主体理论）强调企业集团是单一经济联合主体,强调一体性1、编制目的——为整个经济联合体服务2、合并范围：以控制为标准确定3、报表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；“少数股东权益”列示在股东权益部分“少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之间的分配，列作合并净收益的组成部分资产单一计价，100%调整公允价值公司间未实现利润100%抵销2019/9/2234商誉的计算母公司理论及所有权理论按母公司持股比例计算，与少数股权无关实体理论按子公司净资产全部公允价值确定，属于全体股