合并财务报表的新旧对比

合并财务报表的新旧对比目录第一部分合并财务报表概述第二部分合并范围的确定第三部分合并报表的程序第四部分特殊交易在合并财务报表中的会计处理第一部分合并财务报表概述合并财务报表，是指反映和其全部形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2006版准则：母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）2014版准则：母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体2006版准则：子公司是指被母公司控制的企业2014版准则：子公司是指被母公司控制的主体母公司子公司第二部分合并范围的确定一、2006版《企业会计准则第33号—合并财务报表》合并范围界定存在的问题1、对控制权的判定不适合目前经济发展的要求2、合并范围的判定标准不明确,易导致人为操纵2006版CAS33对“控制”作了如下定义：控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。对控制的判断依据主要在“表决权”、“投资者协议”以及“潜在表决权”。但这种控制的判定方法,显然不适合结构化主体的判定情景。1、对控制权的判定不适合目前经济发展的要求在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自与表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、部分投资基金等结构化主体。·结构化主体的概念：是指在确定其控制方时没有将表决权或者类似权利作为决定性因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，主导该主体活动相关活动的依据通常是合同或者相应安排。·结构化主体的特征：（1）业务活动的范围受限（2）有具体明确的目的，而且目的比较单一（3）股本不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持（4）通过向投资者发行不同等级的证券等金融工具进融资2、合并范围的判定标准不明确,易导致人为操纵06版CAS33对于控制的标准所作的规定是：“母公司直接或者通过子公司间接拥有半数以上表决权，表明母公司能够控制被投资单位，有证据表明能控制被投资单位的除外；母公司拥有被投资单位半数或半数以下表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位。”06版CAS33虽然控制标准的制定考虑了表决权数量标准和实质性控制标准,但在实务处理中却使得一些企业在符合准则规定的前提下,从自身利益考虑,随意变动合并范围,从而影响财务报表提供信息的真实性与完整性。对比06版CAS33和修订版CAS33可以发现，虽然两者都要求以控制为基础予以确定合并范围，但对于控制的定义、实质性控制概念、特殊情况下控制的判定，修订版CAS33都有很大的变化。二、2014年修订版《企业会计准则第33号—合并财务报表》合并范围界定的变化修订版CAS33将控制定义为：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2006版CAS33将控制定义为：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。1、控制定义的修改·范围的增加：通过对比06版CAS33对控制的定义可以发现，两项规定都强调权利以及利益，但是修订版CAS33却增加了“有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。在权利方面：修订版CAS33以“参与被投资方的相关活动”代替06版CAS33“决定企业的财务和经营政策”。在利益方面：06版CAS33描述为“获取利益”,而修订版CAS33则表述为“享有可变回报”。可见,修订版CAS33对利益的定义更加广泛,同时也更加严谨。由以上分析可知,修订版CAS33对于“控制”的定义显得更为合理,具有更广泛的适用性。“控制”判断依据的变动修订版前的CAS33：在对控制进行判断时考虑表决权、投资者协议、潜在表决权修订版后的CAS33：2、控制判断标准的修改权利的性质可变回报的实质运用权力的能力投资性主体权利的性质•投资方的权力来自其在被投资方享有的权利，是现时权利，实质性权利而非保护性权利。•这种现时权利的存在使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使。•实质性权利的含义突出持有人在对被投资方相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利，而非保护性权利。如果两个或两个以上的投资方分别享有能够单方面主导被投资方相关活动的现时权利，则能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。BackBack可变回报的实质•享有控制权的投资方，享有的是可变回报•基于合同安排的实质，而非法律形式•形式主要包括：1、股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的价值变动2、向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬3、其他利益持有方无法得到的回报BackBack运用权力的能力·投资方在判断其运用权力的能力时，需要考虑与其他方的关系·投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权BackBack·定义a.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金b.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值投资收益或两者兼而有之而让投资者获得回报c.该公司按照公允价值对几乎所有的投资业绩进行计量和评价·投资性主体的特征拥有一个以上投资拥有一个以上投资者投资性主体·豁免规定如果母公司是投资性主体，其只需将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予合并，母公司对其他子公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。如果投资性主体的母公司本身不是投资行主体，则应当将其全部子公司，包括投资行主体以及投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表的范围。例如：某基金公司甲主要通过向投资者募集资金，并将资金投资于二级证券市场为投资者带来资本增值，该公司主要以公允价值考核投资业绩。根据新准则的规定该基金公司属于投资性主体。假设该公司旗下有A、B、C三个子公司，其中A公司的主要业务是向其母公司提供投资咨询、投资管理等服务。B和C的主要业务则是投资于实体的生产性企业。·因投资性主体转换引起的合并范围的变化母公司由非投资性主体转为投资性主体母公司由投资性主体转为非投资性主体3、纳入合并范围的特殊情况--对被投资方可分割部分的划分可分割部分的界定：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益放的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他资产；（2）除与该部分相关的各方外，其它方不享有与该部分资产相关的权利。例如：甲公司为一汽车生产企业，共有两个生产部门A和B，其中A部门生产的汽车属于高端产品，单位售价在人民币200万元以上。B部门只生产中低档汽车，单位售价定位在人民币30万元左右。两部门生产的汽车除了成本及售价不同以外，所采用的商标也不一致，且各部门的财务单独核算，负债各自单独承担。假设M公司为甲公司的投资者之一，所占的投票权比例为20%，投资协议中约定，M公司所投的资本额主要用于B部门的生产经营，并且有权决定B部门的生产经营及财务决策。4、控制的持续评估控制的评估应是持续的，当环境和情况发生变化时，投资方需评估控制的两个要素中的一个或多个是否发生了变化，以此重新评估投资方是否具有控制。•被投资方的权力的行使方式是否发生变化•投资方参与被投资方相关活动而承担的可变回报的风险是否发生变化•投资方作为代理人或主要责任人的评估是否发什变化第三部分合并报表的程序•合并报表程序1、设置合并工作底稿2、将母公司，纳入合并范围的子公司的财务报表各数据数据过入合并工作底稿3、调整分录与抵销分录4、计算合并财务报表个项目的合并数额5、填列合并财务报表合并资产负债表1.对内部交易的抵销2.合并报表报告期内增加子公司合并利润表1.内部交易的抵销2.少数股东权益列示3.少数股东亏损超过原有投资额合并所有者权益变动表1.内部交易的抵销第四部分特殊交易在合并财务报表中的会计处理追加投资的会计处理处置对子公司投资的会计处理因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释交叉持股的合并处理逆流交易的合并处理其他特殊交易追加投资的会计处理1（1）母公司购买子公司少数股东股权（2）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（3）通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并•母公司购买子公司少数股东股权因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。例如：2012年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2013年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元，原账面价值为1600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。同日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。•因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（1）如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。•一揽子交易判断条件：a.这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。b.这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。c.一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生。d.一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。（2）不属于一揽子交易a.购买日之前持有的被购买方股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。b.购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益及其他所有者权益变动，转为购买日所属当期收益。例如：2011年1月1日，甲公司以现金4000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。2013年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司35%的股权，并取得A公司的控制权。当日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5000万元，账面价值为4600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元，累计其他综合收益为450万元），A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元。处置对子公司投资的会计处理（1）不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（2）母公司因处置子公司长期股权投资而丧失控制权处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。·不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资•母公司因处置子公司长期股权投资而丧失控制权（1）一次交易处置子公司（2）多次交易分步处置子公司a.非一揽子交易：参照不丧失控制权情况下部分处置对子公司长期股权投资的处理方法。b.一揽子交易：应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行处理。其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。例如：为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2011年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7000万元。考虑到股权的平稳过度，双方协议约定。乙公司应在2011年12月31日前支付3000万元，取得A公司30%的股权。在2012年12月31日前支付4000万元取得剩余70%的股权。2011年12月31日，乙公司如约支付3000万元。甲公司将A公司30%的股权转让给乙公司并办妥股权变更手续。当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5000万元。因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释这种情况下，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在