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合并财务报表提升专业判断注重案例研究扩宽国际视野专题一：合并范围的确定专题二：合并报表商誉的处理专题三：应付债券与金融资产的抵消专题四：境外报表折算与合并专题五：报告期增减子公司的处理专题六：资不抵债子公司合并专题七：持股比例变化时的合并抵消专题八：交叉持股合并抵消专题九：多层控制合并抵消专题十：成本法下合并抵消专题十一：不同理论下的合并抵消专题十二：合并报表综合案例研究会计专题一：合并范围确定合并范围的确定以控制为基础，强调实质重于形式(一)控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益。(4)控制是法定权力也可以是约定权力。如果某单位对一家幼儿园的经营可以控制，是否可以纳入合并范围？要认定具有控制，必须同时满足“决定被投资方的财务和经营政策”和“获取经济利益”两项标准，其中的获取经济利益，是指从被投资企业的扣除负债后的剩余财产中获取利益。非营利性的学校，因为办学结余不得用于分配，所以举办者不能基于其投入的开办资金获取经济利益，一般不能纳入合并范围。将办学结余的一部分通过租金、管理费等方式收回不能作为具有控制权的证据。(二)控制标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。注意：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。A公司—60%→B公司\︱40%30%↓C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司是否能将C公司纳入合并范围？A公司—40%→B公司\︱35%60%\↓C公司答案取决于A公司与C公司之间关系：实质控制力与股权控制力2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。③、④中的多数指超过半数(不含半数)A公司、B公司分别控制C公司49%和51%的股份，在董事会成员构成中（共7人），A公司派了4人（其中一人一般不参见董事会），B公司派出3人，请问谁控制C公司？案例研究投资方A、B、C共同出资设立了D公司，三方在D公司中所享有的股权比例分别为60%、25%和15%。根据投资协议和公司章程规定。D公司董事会人数10人，A、B、C分别派出6、3、1人。董事会议事规则为：每次董事会会议的最低出席人数为6人，出席者必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名。出席人数数量或者构成不符合上述条件者，该会议无效。涉及D公司的财务和经营政策制定、修订的议案，必须经出席会议的董事过半数通过，且投赞成票的董事必须同时包含代表三个投资方的董事至少各一名。请问A公司是否控制D公司？3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。实例(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。(2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。4、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投资单位合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。5.仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司（4）准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）重点关注一承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断：企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。（1）协议中约定经营者具有生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权利，但这些权利是在上级行政主管部门的一定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自主权是不完全的，此时母公司仍应将该子公司纳入合并范围。（2）协议中约定承包者根据托管企业的获利情况收取约定比例的管理费或承担约定比例的亏损。此种情况下托管企业税后利润形成的新增资产仍属母公司，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。合并报表中母公司在对子公司进行权益法核算时，根据承包经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。（3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分责任，受托方有权根据市场需求调整企业的经营方向，此时原母公司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，无论有无股权，受托方都应当合并托管企业。案例1：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬（51%），甲企业应合并乙企业。案例2：A公司是由甲公司和乙公司共同投资组建的有限责任公司，其中甲公司出资占注册资本的25%，乙公司出资占注册资本的75%。A公司主营业务为酒店经营，因此将酒店经营单独注册成立了分公司，并领取了分公司营业执照。同时A公司财务核算时将酒店分公司也单独进行核算，年终A公司将本部财务报表与酒店分公司报表汇总后为A公司整体的财务报表。由于甲公司有着丰富的酒店经营管理经验，因此A公司成立后，将酒店分公司承包给甲公司经营，承包经营期限为20年。甲公司对酒店分公司经营、管理拥有独立权，酒店分公司的财务管理、会计核算由甲公司委派人员进行组织核算，并按照甲公司集团母子公司财务管控制度进行管理。酒店分公司的收益分配根据承包经营协议，甲公司保证每年实现一定金额的营业利润，超过部分作为承包经营收益归甲公司所有，不足指标部分由甲公司补足。对根据承包经营协议确定由甲公司上交的的营业利润，并结合考虑A公司本部损益后计算出的当年损益，由A公司投资方按投资比例分享。上述案例中甲公司是否需要对A公司进行合并财务报表。辰州矿业（受托承包经营10年）：合并0%股权公司：承包经营期间，享有矿山的生产、经营决策管理权；享有威溪铜矿50%的收益权。西藏天路（委托承包经营）：不合并60%股权：根据合同条款，对生产经营不再具有控制权。ST嘉瑞（资产对外托管）：不合并74%股权：根据协议，每年向受托经营方收取84万资产使用费，对方全权负责生产经营并自负盈亏。判断控制的关键点托管、承包协议赋予托管人经营管理权限是否涵盖了财务和经营决策、托管、承包人与被托管企业股东的利益分配关系。比如托管企业经营盈亏是否绝大部分归属于托管人。托管协议结束后，被托管企业净资产归属的约定。托管协议是否约定托管期间原股东是否有权单方面终止托管关系。重点关注二保护性否决权与参与性否决权被投资企业的公司章程等文件中可能授予持股比例较低的股东对某些事项的否决权。在USGAAP中，将否决权进一步细分为—保护性否决权和参与性否决权。行使保护性否决权，是指少数股东或其他个体阻挡某些特定决策，但不影响主要股东控制被投资公司经营或者主要资产的能力。可能阻止通过的决议包括：修改公司章程；确定该被投资企业与其最大股东之间进行交易价格和其他条款公允性；交易金额占该被投资企业的资产总额的比例大于20%的购买、出售资产交易；增加或减少被投资企业的注册资本。参与性否决权,是指投资方对被投资方日常经营方针及其执行等重大决策有核准或否决的能力。聘任和解聘负责实施和运作被投资企业的政策和程序的管理层成员，并决定报酬；涉及被投资企业日常业务活动中经营、资本方面的决策。否决公司按照股利政策或预定要发行的股利。重点关注三2009-2010年报分析持股比例低于50%但纳入合并范围的原因包括：1.除独立董事和非执行董事外，占多数席位；2.为第一大股东，委派董事长、总经理和财务总监；3.其他股东承诺一致行动；4.派出高层管理人员；5.承包经营。案例分析：威海广泰案例持股比例高于50%但排除合并范围之外的原因包括：1.已经全额计提减值准备；2.承包、委托经营、租赁；3.未参与公司经营管理；4.已经签订出售协议。为第一大股东是否能判断具有控制权？通常情况下，第一大股东不足以支持对被投资方具有财务与经营决策，并拥有据以从被投资单位经营活动中获取利益的权力。股权分散上市公司第一大股东P公司Q公司48%的股权，Q公司为上市公司，除p外，其余各股东均为超过5%股权。其余股东在过去没有整合剩余52%股权统一行使表决权的经历。各股东均亲自参加股东会，如果采用委托书行使表决权，过去经验表明代表表决权总数均没有超过30%。作为第一大股东，p公司可提名超过半数董事。Q公司所在地专业机构投资人并不活跃，且恶意并购之事并不常见。请问P公司是否控制Q公司？重点关注四特殊目的实体特殊目的实体