第6章 取得日合并会计报表

1111第五章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表祁钧业Preparedbyqijunye,[e-mail]合并报表股权取得日合并报表股权取得日后合并报表3333•一、合并会计报表的产生及其作用•合并会计报表又称合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。第一节合并会计报表概述4第一节合并会计报表概述1合并会计报表的产生2合并会计报表的作用合并会计报表的作用主要表现在两个方面：第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。5合并会计报表的特点•与个别会计报表相比较，它具有如下特点：•第一，合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只是经济意义上的会计主体，并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反映的是具有法人资格的单个企业的财务状况、经营成果和现金流量。•第二，合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个独立的法人企业都必须编制个别会计报表，在企业集团中母公司和子公司都应先编制个别会计报表。•第三，合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计报表是根据总账、明细账和其他有关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资料，而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他资料编制的。•第四，合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计核算方法体系，包括取得原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账等，最后根据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制，是在对个别报表数据加总的基础上，通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法完成的。6合并会计报表的合并理论•（一）母公司理论•（二）实体理论•（三）所有权理论•（四）当代理论母公司理论在确定合并范围时，通常以法定控制权为依据，凡是能够为母公司所控制的被投资企业均可纳入合并范围，凡是不能为母公司所控制的被投资企业均排斥在合并范围之外。在母公司理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的。例如：对于少数股东权益在合并资产负债表中，通常视为负债处理；对于少数股东本期收益视为费用处理；对于内部销售收入的抵销，也仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。在实体理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从构成经济实体的各成员企业的股东利益考虑的，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东都视为共同组成的经济实体的股东同等对待。例如：将少数股东权益也视为股东权益的一部分；对少数股东的净收益也视为合并的经济实体的净收益；对于内部销售收入，不分多数股权和少数股权的份额，全额予以抵销。所有权理论既不强调母公司对子公司的控制关系，也不强调由各成员企业组成的经济实体，而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。当代理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分公允价值计算，属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观，全部予以抵销。在合并资产负债表中，有的公司将少数股权列示于负债项下，或列示于负债与股东权益之间，也有列示于股东权益项下的。由于母公司对少数股东并无偿还股款的义务，将少数股权列示于负债项下并不合理。而列示于负债与股东权益之间，又因归类不清，亦有不当。但因母公司所能控制子公司的资源广及子公司的全部资产和负债，因此，将少数股权列示于股东权益项目下，与母公司股东权益分开列示，较为合理。至于少数股东本期收益在损益表中的列示，则作为利润总额的减项，其差额即为净利润。第二节合并会计报表的合并范围•合并财务报表的合并范围是指母公司在编制合并财务报表时，应将哪些子公司纳入编报范围之内。合并范围的确定是编制合并财务报表的首要条件。•合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表所采用的合并理论。第二节合并会计报表的合并范围•例如，在母公司理论下，将被母公司控制的所有子公司纳入合并范围；而在所有权理论下，将母公司拥有重大影响的所有子公司纳入合并范围。此外，合并范围的确定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和各国法律的要求。如前所述，国际会计准则、美国和英国的会计准则都主要是采用母公司理论，我国2006年颁发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围时也主要是采用母公司理论，即以母公司对企业集团中其他被投资单位享有控制权为依据确定合并范围。7第二节合并会计报表的合并范围１母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业90％A公司B公司45％C公司10％•1.母公司直接拥有被投资单位50％以上的表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55％，乙公司便成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，应将乙公司纳入合并范围。•2.母公司间接拥有被投资单位50％以上的表决权。例如，甲公司拥有乙公司80％的股份，而乙公司又拥有丙公司60％的股份。这时，甲公司通过其子公司乙公司间接拥有丙公司60％的表决权，从而使丙也成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。•3.母公司直接和间接拥有被投资单位50％以上的表决权。例如，甲公司拥有丙公司30％的股份，不足半数以上表决权，但甲公司拥有乙公司80％的股份，而乙公司拥有丙公司35％的股份。这时，甲公司直接拥有丙公司30％的股份，与甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司35％的股份之和达到65％的股份，从而使丙公司成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。２母公司控制的其他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或协议任免董事或高管的权力半数以上的表决权•1．通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在该被投资单位的股东大会和董事会上拥有半数以上的表决权，可以对该被投资单位的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，该被投资单位已成为事实上的子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。•2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资单位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政策受母公司的管理控制，从而使母公司实际享有对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。•3．有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员，从而实现对被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，因此，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。•4．在被投资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。这种情况是指，母公司在被投资单位董事会等权力机构的会议上，通过多数表决权控制该被投资单位的财务和经营政策，以实现对该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表范围的子公司•1．已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下，被投资单位实际上已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制被投资单位，因此，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。•2．已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定，清算组将清理事务移交给法院，本企业不能再控制被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入合并范围。•3．合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企业，被投资单位为其合营企业。在这种情况下，合营企业实质上按照合同约定由本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业，所以，不能将合营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。•4．母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情况以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业能够对被投资单位施加重大影响，但不能够控制的联营企业等。8第三节合并会计报表的编制前提与编制程序•一、合并会计报表的编制原则•1.以个别会计的报表为基础的原则。•2.一体性原则。•3.重要性原则。二、合并会计报表的编制前提•1．母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对子公司长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时，首先应该将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目应予以抵销。这就要求母公司对子公司长期股权投资的金额，要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进行调整，使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份额。为此，母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进行调整，即使母公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超过50％，但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控制时，被投资单位便成为母公司的子公司，母公司也应将对该子公司的长期股权投资按成本法进行核算，在编制合并报表时调整为权益法。这里需要指出的是，对母公司长期股权投资的调整只体现在合并工作底稿中，并不调整母公司长期股权投资的账簿记录。二、合并会计报表的编制前提2.统一母公司和子公司的会计期间和会计报表日。3.统一母公司和子公司的会计政策和会计估计。4.将外币表示的子公司个别会计报表折算为记账本位币。5.个别会计报表附注中，应提供必要的企业集团内部经济业务的资料。（见教材p64）⑴子公司所采用的与母公司不同的会计政策和会计估计。（2）母公司与子公司以及子公司相互之间的业务往来、债权债务等资料。（3）子公司利润分配情况的资料。（4）子公司所有者权益变动的明细资料。（5）其他编制合并会计报表所需要的资料。个别会计报表附注中，应提供必要的企业集团内部经济业务的资料。合并会计报表的构成合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表以及合并会计报表的附注。三、合并会计报表的编制程序•合并财务报表的编制，除合并现金流量表可以采用与个别现金流量表相同的方法编制外，合并的资产负债表和利润表等的编制，一般采用编制抵销分录和编制合并工作底稿的特殊方法。合并财务报表的编制程序如下。•（一）对子公司的个别财务报表进行调整•编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。•1．同一控制下企业合并中取得的子公司•对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并会计报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。•2．非同一控制下企业合并中取得的子公司•对