第6章合并会计报表__股权取得日的合并会计报表

2019年9月22日1第六章合并会计报表基础——股权取得日的合并会计报表学习目标：通过本章学习，应了解合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的理论、范围和股权取得日合并会计报表的编制2019年9月22日2第一节合并会计报表概述一、合并会计报表的含义合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司——是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司——是指被母公司控制的企业。2019年9月22日3我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。2019年9月22日4在1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。2019年9月22日5《企业会计准则第33号——合并财务报表》是在我国《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。2019年9月22日6二、编制合并报表的意义1、为母公司的股东提供决策有用的信息。由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。2019年9月22日72、为母公司债权人提供决策有用的会计信息由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。2019年9月22日83、为母公司管理者提供有用信息母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。4、为政府管理机关提供有用的信息可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。2019年9月22日9三、合并财务报表的特点1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；2．编制主体——是母公司；3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；4．编制方法——遵循特定的方法。2019年9月22日10第二节合并会计报表的合并理论一、母公司理论内容：将合并报表视为母公司本身会计报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。2019年9月22日11二、实体理论内容：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。2019年9月22日12评价：由于小股东只持有子公司小比例股权，并没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益，因此合并报表对小股东并没有多大意义。2019年9月22日13三、所有权理论内容：在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。2019年9月22日14评价：违背了控制的实质。由于母公司控制了子公司，因而，母公司不仅有权直接统驭其实际拥有的资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此采用这种理论编制合并报表，忽视了并购中的财务杠杆作用。2019年9月22日15第三节合并会计报表的种类及合并范围的确定一、合并会计报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、所有者权益变动表5、附注2019年9月22日16二、编制合并会计报表的前提条件1、统一母子公司采用的会计政策2、统一母子公司会计报表决算日和会计期间3、统一母子公司的编报货币4、子公司应提供的相关资料2019年9月22日17（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。2019年9月22日18（二）母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。2019年9月22日19（三）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额2、与母公司不一致的会计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）4、所有者权益变动的有关资料；5、编制合并财务报表所需要的其他资料。2019年9月22日20三、合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围——应当以控制为基础予以确定。我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。2019年9月22日21（一）控制的含义及途径控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的途径1、通过所有权达到控制（50%的表决权资本）2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制2019年9月22日22（二）合并会计报表的合并范围1、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有其半数以上的表决权具体包括三种情况：2019年9月22日23M公司A公司（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权80%2019年9月22日24M公司A公司B公司（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权80%70%2019年9月22日25M公司A公司C公司（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权。80%30%25%2019年9月22日262、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围2019年9月22日27（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。2019年9月22日28乙公司甲公司A公司40%30%30%丙公司(1)甲公司与乙公司协议,乙公司30%的表决权委托甲公司管理,甲公司拥有A公司70%的表决权,能操纵A公司股东大会的表决(2)A公司章程规定,甲公司有权决定A公司的财务与经营决策(3)A公司董事会有9人构成,甲公司能任免其中5人以上——能操纵董事会(4)A公司董事会有9人中,甲公司有5人以上——能操纵董事会的表决2019年9月22日29●在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。●母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围2019年9月22日304、不纳入合并范围的公司、企业或单位（1）已宣告被清理整顿的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）合营企业。（4）母公司不能控制的其他被投资单位。2019年9月22日31【例题1·单选题】下列各项，不纳入母公司合并会计报表合并范围的是（）。A．宣告破产的子公司B．直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C．通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D．直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业【答案】A2019年9月22日32第四节控股权取得日合并会计报表编制一、编制合并会计报表的方法非同一控制下的企业合并，在控制权取得日编制的合并会计报表——只包括合并资产负债表；同一控制下的企业合并，在控制权取得日以后编制的合并会计报表则——包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。2019年9月22日33（一）购买法购买法——是以母公司购买子公司为假设而编制合并报表的一种方法。它将母公司取得对子公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求子公司的净资产应在合并资产负债表上按购买日的购买成本（公允价值）计量。（母公司本身的净资产按账面价值反映。）2019年9月22日34（二）权益结合法权益结合法——是将控股合并视为由参与合并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的结合。在这种方法下，合并主体的资产和负债应按控制权取得日的账面价值反映在资产负债表上，这种合并不产生商誉。2019年9月22日35参与合并的各公司的留存利润，除受到限制者外，均应如数转入合并资产负债表。采用这种方法编制合并会计报表时，只需在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。2019年9月22日36（三）新主体法新主体法是基于这样的假设：企业通过控股合并产生一个新的主体，而参与合并的各主体均已消亡，因此应为新的会计主体建立新的会计基础。对参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按合并日的公允价值反映在合并资产负债表上，合并前双方的留存利润都不应转入新的会计主体，因此合并日的合并留存利润为零。2019年9月22日37二、控制权取得日合并报表的编制——购买法1、母公司持有子公司全部股份（1）编制调整分录（将账面价值调整为公允价值）借：固定资产无形资产存货等贷：资本公积2019年9月22日38（2）编制抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资2019年9月22日392、母公司持有子公司部分股份编制抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益2019年9月22日40二、权益结合法1、母公司持有子公司全部股份编制抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资帐面价值2019年9月22日412、母公司持有部分股权编制抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益帐面价值