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2019/9/221第六章合并财务报表编制(控制权取得日后)2019/9/222重点：合并资产负债表、合并利润表的编制难点：调整与抵销分录的编制（尤其是连续编制）实务中：常见问题，2010年2129家上市公司2030家编制合并报表，占95.35%，未提供的是因为无子公司。2019/9/223总体思路：编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。第一节合并资产负债表2019/9/224第一节合并资产负债表一、对子公司个别财务报表进行调整（一）财务期间及决算日的调整（二）外币报表的折算（三）会计政策调整（四）非同一控制下企业合并中取得的子公司公允价值的调整请注意：以上调整是有顺序的：调整会计期间、会计政策是其它调整的基础按公允价值调整子公司报表是权益法的基础权益法调整是长期股权投资与所有者权益抵销的基础四个统一2019/9/225对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上持续计算的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。例如：假设购买日为2007年1月1日，若固定资产的公允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31日编制合并报表，此时固定资产按照公允价值进行计算的价值＝180，企业实际按照账面价值计算的账面＝150－15＝135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价值计算的180。调整分录是？2019/9/226二、将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整追溯调整法（原因）准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。P104例6-1当期调整连续调整2019/9/227长期股权投资230070％长期股权投资230070％确认投资收益702011.12.31净资产3300其中：实现利润＋310分配股利－100净资产2900管理用固定资产200/10年2011.1.1母公司个别报表子公司个别报表账面价值子公司公允价值（备查簿）净资产3000管理用固定资产300/10年净资产3200其中：实现利润＋（310-10）分配股利－1002019/9/228在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。追溯调整法：个别报表：成本法合并报表：权益法例1-p1042019/9/229在合并工作底稿中首先按购买日公允价值调整子公司个别报表借：固定资产-原价100贷：资本公积100借：管理费用10贷：固定资产—累计折旧10子公司净利润被调整为300万元接着按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资2019/9/2210成本法权益法，调整分录如下（最常用）：（1）根据调整后子公司当年实现净利润借：长期股权投资—乙公司210贷：投资收益—乙公司210（2）针对子公司当年股利（红利）分配借：投资收益—乙公司70贷：长期股权投资—乙公司70（3）针对子公司当年其他所有者权益变动借：长期股权投资—乙公司0贷：资本公积02019/9/2211成本法下已经处理成：借：应收股利70贷：投资收益70按权益法下应该处理：借：应收股利70贷：长期股权投资70调整分录借：投资收益70贷：长期股权投资702019/9/2212最简单的调整方法：根据以购买日公允价值为基础持续计算的子公司所有者权益的变化调整借：长期股权投资—乙公司140贷：投资收益—乙公司14贷：资本公积0（因为子公司所有者权益按购买日公允价值持续计算的金额由3000万增加到3200万）最直接的调整方法先将成本法下的处理在工作底稿上全部反方向冲掉再按权益法重新在工作底稿上编制调整分录2019/9/2213连续调整视同在购买日（合并日）开始就是权益法后续计量2019/9/2214第三年2013.12.31长期股权投资2300长期股权投资2300第二年2012.12.31长期股权投资23001.当年根据子公司报表按权益法调整2.调整上一年调整事项的影响(年初)长期股权投资＋140投资收益（210-70）第一年2011.12.311.同第一年2.p104涉及损益的均用未分配利润——年初p104略母公司个别报表合并报表调整分录1.当年根据子公司报表按权益法调整2.调整上两年调整事项的影响1.同第一年前期的累计影响编一个分录即可追溯调整，假设一开始就用权益法到2012编制合并报表时，有期末数，还有期初数，但期初数是2011调整前的数字，即个别报表上的期初数，没有按权益法调整，与合并报表的应有的期初数（2011期末数）不相同，所以应在以2012个别报表为起点的合并报表上追溯调整2011年成本法为权益法合并报表上长期股权投资=24402019/9/2215成本法转权益法练习题1A公司于2007年1月1日取得B公司100％的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了3500万股普通股（每股面值1元）作为对价。假设公允价值为1元每股。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示（假设账面价值与公允价值一致）：A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计74000000合计200000002019/9/22162007年12月31日，B公司所有者权益构成如表2当年分派利润50万B公司2007年12月31日股本600万资本公积200万+200万盈余公积400万+10万未分配利润800万+40万合计2250万2019/9/22172007年12月31日合并工作底稿调整分录借：长期股权投资—B公司100贷：投资收益—B公司100借：投资收益50贷：长期股权投资50借：长期股权投资—B公司200贷：资本公积-其他资本公积-B2002019/9/22182008年12月31日，B公司所有者权益构成如表2当年未分派利润B公司2007年12月31日股本600万资本公积400万+100万盈余公积410万+20万未分配利润840万+180万合计2550万2019/9/2219（1）先追溯调整上年影响（2）调整本期的影响借：长期股权投资250贷：未分配利润——年初50贷：资本公积200未分配利润——年初未分配利润——年末有特殊含义吗？2019/9/2220未分配利润项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润——年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润——年末”项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润——年初”项目代替2019/9/2221（2）调整本期的影响借：长期股权投资—B公司200贷：投资收益—B公司200借：长期股权投资—B公司100贷：资本公积1002019/9/2222三、抵销分录：编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容抵销处理的目的其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以剔除。抵销项目分类投资性内部会计事项往来性内部会计事项交易性内部会计事项抵销分录使用报表项目2019/9/2223提供合并报表合并范围发生变化增加子公司设立新公司企业合并新设和合并减少子公司既增又减数量203012961106926436256502312占比95.35%63.84%85.34%83.73%39.42%23.15%38.73%24.07%2010年上市公司合并报表编制情况2019/9/2224存在关联关系与子公司与母公司合营（联营）企业同一母公司控制的其他公司主要投资者无关联关系数量212120301675122110735858占比99.62%95.71%78.97%57.57%50.59%27.58%0.038%2010年上市公司关联交易对象2019/9/2225存在关联关系发生关联交易购买商品或接受劳务销售商品或提供劳务担保租赁披露关联交易的定价政策未披露关联交易定价政策数量212119841225115111259411766218占比99.62%93.54%57.76%54.27%53.04%44.37%89.01%10.99%2010年上市公司关联交易类型2019/9/2226（一）母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销P105理解要点区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。2019/9/22271.子公司是全资子公司(1)同一控制下:借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]抵销后，合并资产负债表股东权益合并数反映为母公司的股东权益，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。对子公司的投资已经转换为子公司的资产、负债[子公司股东权益期末账面余额]2019/9/2228借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资营业外收入/未分配利润-年初非同一控制下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认净资产的公允价值与账面价值不同的,是指经调整后的被购买方的所有者权益项目。[子公司股东权益期末公允价值][母公司对子公司股权投资按权益法调整后价值](2)非同一控制下:1.子公司是全资子公司2019/9/22292.子公司是非全资子公司(1)同一控制下:借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]根据这一抵销分录抵销后，股东权益合并数反映为母公司股东拥有的母公司全部股东权益和子公司的少数股东拥有的子公司部分股东权益，长期股权投资合并数仍然反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。2019/9/2230(2)非同一控制下:借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益[子公司所有者权益公允价值×少数股东持股比例]营业外收入/未分配利润-年初非同一控制下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认净资产的公允价值与账面价值不同的,是指经调整后的被购买方的所有者权益项目。子公司2.子公司是非全资子公司2019/9/2231P105例6-2借：股本1000资本公积—年初2000（1900+100）盈余公积—本年31（310*10%）未分配利润—本年1690（300-31-100）商誉200贷：长期股权投资2440（2300+210-70）少数股东权益9602019/9/2232（二）内部债权与债务的抵销内部债权与债务项目母公司与子公司子公司相互之间应收账款与应付账款预付账款和预收账款应收票据和应付票据应付债券与债券投资应收股利与应付股利应收利息与应付利息其他应收款与其他应付款抵销内容：（1）内部债权债务项目的抵销；（2）内部债权提取的减值准备的抵销。2019/9/2233(二)内部债权、债务项目的抵销1.应收账款与应付账款的抵销（1）初次编制①借:应付账款（一般抵销分录）贷:应收账款②借:应收账款——坏账准备（一般抵销分录）贷:资产减值损失③补充：递延所得税资产和所得税费用——递延所得税费用也需抵销P1