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审计案例适用于财务报表审计中对舞弊的考虑和分析程序准则主讲人于延琦yyq@lncpa.org.cn2007年6月四川成都主讲人简介•辽宁省注册会计师协会副秘书长•中国注册会计师执业准则起草组成员•兼任：•中国总会计师协会副秘书长•东北财经大学MPAcc教育中心教授内容概要案例1为了上市需要虚假报告财务信息、资产收益率对比分析案例2为了实现外部压力需要虚假报告财务信息、净资产收益率对比分析案例3分析程序在财务舞弊审计中的运用、资产负债表与利润表财务数据分析案例4虚构收入案例、应收账款周转天数与存货周转天数分析案例5少转成本案例、存货周转天数分析案例6德勤三宗罪——不道德、不专业、不悔改（科龙电器财务欺诈案）案例1XX公司:证监罚字[2005]XX号2002[2003]原始披露净利润736.91-5011.62虚增收入影响净利润*270.16利用账外资金调减费用影响净利润**557.27合计影响净利润827.43审计师AA审计意见无保留无保留*通过所属某分公司虚构销售合同、对方单位虚开验收单据或收货证明、摊薄产品生产成本由此产生的应收账款继续通过以帐外资金回笼货款的方式予以冲销**通过向控股股东借款、担保收益和质押贷款等账外资金用于处理公司总部及分公司的部分管理费用及股票发行费用XX公司199920002001(首发前一年)2002-9-52002(首发当年)原始披露净利润596.21826.251018.59上市736.91ROA6.70%6.92%6.15%2.42%审计师AAA参照系数据库可获得观测数首发前一年ROA首发当年ROA#(IPOROA0)#(IPOROA≤2.42%)所有上市公司(to2003)104412.70%6.62%165(6.2%)2002年上市的公司718.51%4.60%010(14.1%)2001年上市的公司797.13%4.62%013(16.5%)2000年上市的公司1358.48%5.01%04(2.2%)参照系数据库可获得观测数IPOROA分布25%分位数中位数75%分位数所有上市公司(to2003)10444.43%6.14%8.20%2002年上市的公司713.18%4.53%5.87%2001年上市的公司792.97%4.21%5.75%2000年上市的公司1353.83%4.68%5.87%案例2XX公司：证监罚字[2005]XX号199719981999mean[97-99]2000原始披露ROE11.48%6.82%16.44%11.58%配股年度净利润中期净利润受调查2107.68427.18虚假1432.21356.36调整后675.4770.82调整后ROE11.48%6.82%5.93%8.08%2000200120022003受调查年度净利润1739.151768.631865.021969.1虚假1423.861287.61378.561279.65实际315.29481.03486.46689.45舞弊路径：通过控股子公司[电力设备(1999-2003)、水务(2002-2003)]其中1999年9月董事会向市场公告参与高科技项目投资(投资3600万购买电力设备公司80%股权)2002年7月董事会向市场公告投资水务[出资6300万，占70%股权]舞弊方式：[电力设备]虚构购销业务、人为制造现金流、虚开发票；[水务]关联交易价格显失公允该公司于1999年6-11月起受德隆控制，长期未披露最终控制人、重大对外担保和关联交易电力设备#[南京]2000200120022003[1-7月]total虚增收入3075.953534.612097.541350.0910058.19增增投资收益724.631240.09720.82646.563332.1虚增净利润1779.831609.511075.8613.745078.88受处罚上市公司持股比例80%80%80%80%80%贡献虚假净利润1423.861287.6860.64490.994063.09#主要从事电力设备研制、开发、生产和销售南方水务##[郴州]2000200120022003total虚增收入*--739.891126.671866.56虚增净利润*--739.891126.671866.56受处罚上市公司持股比例--70%70%70%贡献虚假净利润--517.92788.661306.58##主要从事自来水生产供应、供水工程的建设和管道安装维修等*南方水务供水业务的唯一购买方郴州市自来水公司是南方水务另一出资方的全资子公司同时，南方水务销售自来水的成本利润率为404.33%，唯一购买方的成本利润率为33.24%19992000200120022003审计师BBC*CC审计意见无保留#无保留##无保留无保留无保留*在2001年11月1日公司披露的临时股东大会决议公告中，董事会披露“因公司主要业务在外地，经董事会讨论决定不再聘请B会计师事务所有限责任公司为公司审计的会计师事务所，聘请C会计师事务所有限公司为公司审计的会计师事务所。”#我们不曾审计南京斯威特电力设备有限公司1999年度的会计报表。该公司为贵公司的控股子公司,其报表反映的资产总额和营业收入分别为7980万元和3165万元,约占相应合并总额的19.19％和38.75％。该公司的会计报表由其他注册会计师审计并提供审计报告,我们所发表的审计意见,凡涉及该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础。我们认为，根据我们的审计和其他注册会计师的相关审计报告，上述会计报表符合……的有关规定，在所有重大方面公允地反映了……##我们不曾审计南京斯威特电力设备有限公司截止2000年12月31日的会计报表。该公司为贵公司的控股子公司，其报表反映的资产总额和利润总额分别为8720万元和1786万元，占相应合并总额的22.05%和82.68%。该公司的会计报表由其他注册会计师审计并提供审计报告，我们所发表的审计意见，凡涉及该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础。我们认为，根据我们的审计和其他注册会计师的相关审计报告，上述会计报表符合……的有关规定，在所有重大方面公允地反映了……案例3•分析程序的具体运用分析程序运用实例•1、某公司半年报分析，发现有舞弊行为，后被交易所及证管办质询并整改•2、某公司季报分析•见分析材料分析复核方法运用实例报表项目期初金额期末金额现金与现金等价物12813693771应收账款6294249740坏账准备17401712存货/跌价准备44549/17460677/174资产总额594880578187应付账款2570219376分析程序运用实例报表项目03年1—6月04年1—6月主营业务收入135423169401主营业务成本114221138942销售费用41527658简要分析—1•1、现金与现金等价物与总资产比例分析•期末占总资产比例：93771/578187=16%•期初占总资产比例：128136/594880=21%•计算表明期末现金及现金等价物占总资产比例呈下降趋势，表明流动性出现问题，可能需要借款（下半年经营证实了分析的观点）简要分析—2•2、应收账款增长与主营业务收入总额增长对比分析•应收账款增长：49740/62942-1=-21%•主营业务收入增长：169401/135423-1=25%•计算结果表明，应收账款增长速度远远低于销售增长速度，说明应收账款可能被重新分类为另一个资产类别。（后经证管办查实被分类为短期投资，为了掩盖挪用资金抄股票的事实）简要分析—3•3、坏账准备与应收账款对比分析•坏账准备增长速度：1712/1740-1=-2%•应收账款增长：49740/62942-1=-21%•计算结果表明，坏账准备增长速度快于应收账款增长速度，说明是为了多计费用。（后经查实，该公司在半年报中隐藏利润，为了末来再融资需要，实行连续均衡利润政策。故多计费用）简要分析—4•4、库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比分析•库存商品增长速度：60677/44549-1=36%•主营业务收入增长：169401/135423-1=25%•主营业务成本增长：138942/114221-1=22%•应付账款增长速度：19376/25702-1=-25%•计算结果表明，库存商品即存货增长速度远远快于后三者，且大幅度地超过应付账款增长速度，说明该公司有可能少转成本、未注销存货损失或多计存货。质问时：公司答复是为了储货需要，存货大幅度增长。后经查实，对外宣称子公司向母公司借款买材料，导致存货增长，而实际上是母公司利用子公司账户以储货名义，将资金套出抄股票或委托理财，且亏损严重。简要分析—5•5、存货跌价准备与存货额对比分析•存货跌价准备增长：174/174-1=0•库存商品增长速度：60677/44549-1=36%•计算结果表明，存货跌价准备增长速度远远低于存货增长速度，说明准备不足或跨大收入。后查实，存货虚增长，原因是抄股票。会计上多计了存货，但没有计算存货跌价准备。质回时还解释为新增存货没有跌价，哪期初存货也没有降价？明显在说谎。简要分析—6•6、销售费用与销售对比分析•销售费用增长速度：7658/4152-1=84%•主营业务收入增长：169401/135423-1=25%•计算结果表明，销售费用增长速度大大快于收入增长速度，意味着公司效益下降，每单位产品成本增加。公司解释是季节生产与销售原因，本期费用增大。后查实：公司是为了利润均衡化在隐藏利润，故增大费用。简要分析—7•7、现金流量表明细分析•发现该公司现金流量表中“支付的其他与经营活动有关的现金”其母公司一栏为“8745”万元，具体是什么项目？•公司解释为子公司借款购原材料，仍在编造。后查实就是委托理财款。简要分析—8•8、独立董事询问：是否有委托理财行为。公司回答：无。简要分析—9•二、上交所的审核意见•1、据你公司半年报，你公司报告期母公司经营业绩比上年同期大幅下降，并出现了亏损，母公司经营活动产生的现金流量净额为-25,804,713.23元。请你公司详细说明母公司目前的生产经营情况，并说明导致目前业绩滑坡和现金流匮乏的原因和拟采取的措施；•答复：（一）报告期母公司经营业绩比上年同期大幅下降，并出现了亏损，原因为：•母公司上年同期内注销三个分公司：截止2003年6月30日，该三个分公司产生的主营业务收入975万元，主营业务利润93万元。本报告期因没有三个分公司的经营业绩，母公司收入同比减少，导致营业利润亏损。•（二）母公司经营活动产生的现金流量净额为-25,804,713.23元，原因为：•1、母公司主营业务收入的减少导致销售商品、提供劳务收到的现金减少；•2、本报告期，部分子公司提前进入生产旺季，流动资金临时短缺，子公司从母公司借款购买原材料导致母公司支付的其他与经营活动有关的现金增加。•（三）公司拟采取的措施：母公司计划一方面抓好控股子公司的管理，增加母公司的投资收益以增加母公司的利润，另一方面积极扩大内销及出口的规模，提高主营业务收入的增长幅度。简要分析—10•2、你公司报告期末有大量短期投资，请说明短期投资的具体内容，并说明以上投资的决策程序及是否履行了必要的信息披露义务；•公司报告期末短期投资金额为78,653,102.30元，其中股票投资64,949,630.20元，国债投资19,492,463.01元；母公司短期投资342,456.00元，为股票投资。截止报告期末公司短期投资明细详见附件。短期投资的决策程序为：母公司短期投资在董事会的投资权限之内，经经理办公会研究决定；下属子公司短期投资在子公司董事会的投资权限之内，经子公司经理批准。每一笔投资皆未超过公司2003年年末经审计的总资产的10％，即59,488,052.37元。报告期内短期投资的情况公司已经于2004年半年度报告第五节二、（二）中以及会计报表附注五、2中披露。简要分析—11•3、请补充说明你公司报告期末合并报表的其他应收款比期初大幅减少，以及母公司报表