第四章合并会计报表—股权取得日后的合并会计报表

1第四章合并会计报表—股权取得日后的合并会计报表第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制母公司在取得了子公司股权之后的各期，必然要按照权益法的要求，对子公司的净收益、净损失以及子公司股利分配等情况进行反映，母公司与子公司之间也可能会发生各种内部交易事项，这种内部交易事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在其个别会计报表中，但从集团的角度，上述事项则属于“内部事务”。因此，股权取得日后合并会计报表的编制，应该建立在对母公司和子公司有关报表项目抵消的基础上。一、股权取得日后合并会计报表的编制程序股权取得日后的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：1．将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2．编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：（1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。（3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。3．将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4．将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。由于母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这些经济往来业务在其个别会计报表中进行了反映，因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母公司与子公司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润2贷：长期股权投资例４—1甲公司２００１年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%的股权。乙公司的实收资本为20万元，经过一年的经营后，两个公司的个别报表见表4—1所示，乙公司当年实现利润100000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润，年末，盈余公积为1万元，未分配利润为6万元。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：长期股权投资—乙公司投资收益２００１年1月1日余额2000000加：2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益100000100000减：发放的股利（或利润）30000２００１年12月31日余额270000100000２００１年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资—乙公司100000贷：投资收益100000借：应收股利30000贷：长期股权投资—乙公司30000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配——提取盈余公积10000——应付利润30000贷：盈余公积10000应付利润30000借：本年利润100000贷：利润分配——未分配利润100000借：利润分配——未分配利润40000贷：利润分配——提取盈余公积10000——应付利润30000甲公司：余：2000001000001000003000030000年余：270000投资收益长期股权投资—乙公司应收股利3乙公司：在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（1）借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资270000由于甲公司的“应收股利”账户余额40000元中，有30000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付利润”账户余额30000元，站在企业集团的角度应予以抵消，编制的抵消分录如下：（2）借：应付利润30000贷：应收股利30000合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额。产生原因：当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。如，母公司从证券市场上购入某企业的股票，该企业共发行股票100000股，每股面值１元，股本总额100000元，发行价格每股１元，但母公司从第三者手中购买该股票时，每股购买价格为１.50元，该项投资共支付150000元。本例中，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业100%股权，被投资企业的所有者权益总额为100000元，二者的差额为50000元，母公司购进该企业股票时编制的会计分录为：借：长期股权投资——股票投资（投资成本）100000——股权投资差额50000贷：银行存款150000此时，母公司“长期股权投资”账户的余额是150000元，股票发行企业即子公司“实收资本”账户的余额是100000元，两者抵消后的差额50000元在编制合并会计报表时即形成合并价差。合并价差的计算盈余公积利分—提取盈余公积利润分配——未分配利润本年利润应付利润利润分配—应付利润1000010000100001000010000010000030000300003000030000余：600004合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。合并价差的构成：根据《合并会计报表的暂行规定》，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差额。合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额。在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资合并价差假定例４—１中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000合并价差30000贷：长期股权投资300000报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述作法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵消。表4—1甲公司合并工作底稿52001年12月31日单位：元项目甲公司乙公司合计数抵消分录少数股权合并数借方贷方利润表及利润分配表主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加主营业务利润其他业务利润营业费用管理费用财务费用营业利润投资收益营业外收入营业外支出利润总额所得税净利润期初未分配利润可供分配的利润提取盈余公积应付利润未分配利润30000020000050009500050002000030003000740001500001000225000500001750009100184100185005550011010025000015000010009900030000100002000200011500004000119000190001000000100000100003000060000550000350000600019400035000300005000500018900015000050003440006900027500091002841002850085500170100③100000100000100000100000④10000（10000）110000③10000③30000③6000010000055000035000060001940003500030000500050001890005000050002440006900017500091001841002850055500100100资产负债表流动资产货币资金短期投资应收票据应收账款减：坏账准备应收账款净额应收股利存货长期股权投资80000100002000050000500045000400007000045000050000200002000020000200018000800005000013000030000400007000070006300040000150000500000②30000①270000130000300004000070000700063000100001500002300006对乙公司投资合并价差固定资产固定资产原价减：累计折旧资产总计流动负债应付账款应付票据应付利润应付工资应付债券长期借款负债合计所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润27000020000080000200008550002000010000555005000120000150000360500300000544003000011010015000010000250004030002000010000300003000200005000013300020000010000600002700003500009000045000125800040000200008550080001400002000004935005000005440040000170100②3000030000①200000①10000①60000300000①270000300000④10000（10000）3100000350000900004500095９95800040000200005550080001400002000004635003000005440040000100100负债与所有者权益抵消发生额合计8550004030001258000300000410000100004100009580002．母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股比例相乘的结果。抵消原理（１）在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经计入了母公司的净利润之中。合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。（２）由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利润分配表的期初未分