编制合并会计报表讲解

编制合并会计报表讲解山西高新会计师事务所刘洪升讲解提纲合并会计报表的定义合并会计报表的特点编制合并会计报表的法规依据编制合并会计报表的范围编制合并会计报表的程序合并资产负债表的编制合并利润表的编制合并现金流量表的编制合并会计报表的定义合并会计报表，又称合并财务报表，是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，抵销内部会计事项对个别会计报表的影响，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流转情况的会计报表。合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。合并会计报表的特点(1)1、合并会计报表反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人企业组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体；2、合并会计报表由企业集团中对其他企业具有控制权的控股公司或母公司编制，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表；合并会计报表的特点（2）3、合并会计报表是以个别会计报表为基础编制，它不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿；4、合并会计报表的编制方法不同于汇总会计报表，汇总会计报表主要采用简单加总方法编制，合并会计报表则必须采用抵销内部投资、内部交易、债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制。编制合并会计报表的法规依据1、财会字(1995)11号《合并会计报表暂行规定》2、财会二字(1996)2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》3、财会函字(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》4、财会(2000)25号《企业会计制度》5、财会(2002)18号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》6、财会(2003)10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》编制合并会计报表的范围（1）母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。１、母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：（１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（２）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（３）直接和间接方式拥有其过半数以上权益资本的被投资企业。编制合并会计报表的范围（2）２、其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：（１）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；（２）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；（３）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；（４）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。编制合并会计报表的范围（3）３、在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：（１）已关停并转的子公司；（２）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（３）已宣告破产的子公司；（４）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（５）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（６）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。编制合并会计报表的程序(1)（一）母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。编制合并会计报表的程序(2)☆长期股权投资的权益法核算：1、权益法核算的定义权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。编制合并会计报表的程序(3)2、权益法核算的适用范围当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投资单位不在具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投资应中止权益法核算，改按成本法核算，这种情况包括：编制合并会计报表的程序(4)（1）投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制，共同控制或重大影响，但仍部分或全部保留对投资单位的投资；（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。编制合并会计报表的程序(5)3、权益法核算的方法长期股权投资采用权益法核算情况下，进行初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资后的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应增加或减少长期股权投资账面价值。编制合并会计报表的程序(6)长期股权投资的权益法核算涉及以下三方面内容：（1）股权投资差额的处理（2）被投资单位实现净损益的处理（3）被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理编制合并会计报表的程序(7)（1）股权投资差额的处理包括:①初始投资时股权投资差额的处理②追加投资时股权投资差额的处理。编制合并会计报表的程序(8)①初始投资时股权投资差额的处理股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。股权投资差额一般按以下公式计算：股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例新的投资成本=初始投资成本＋（或－）股权投资差额编制合并会计报表的程序(9)初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额按一定的期限平均摊销，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年（含）10年的期限摊销；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积（股权投资准备）。编制合并会计报表的程序(10)会计分录如下：Ⅰ、初始投资或追加投资时借：长期股权投资—×公司(投资成本)贷：银行存款（或存货等科目）Ⅱ、若计算的股权投资差额为正数，即初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额时：借：长期股权投资—×公司(股权投资差额）贷：长期股权投资—×公司(投资成本)摊销时：借：投资收益贷：长期股权投资—×公司(股权投资差额)编制合并会计报表的程序(11)Ⅲ、若计算的股权投资差额为负数，即初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额时：借：长期股权投资—×公司(投资成本)贷：资本公积—股权投资准备编制合并会计报表的程序(12)②追加投资时股权投资差额的处理追加投资产生的股权投资差额应分别情况处理：Ⅰ、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额，应根据初次投资、追加投资时产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。编制合并会计报表的程序(13)Ⅱ、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的股权投资差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的股权投资借方差额的部分按规定年限继续摊销。编制合并会计报表的程序(14)Ⅲ、初始投资时产生股权投资贷方差额，且贷方差额计入资本公积的，追加投资时产生股权投资借方差额，则在追加投资时以初次投资产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的股权投资借方差额部分，再按规定的年限分期摊销。编制合并会计报表的程序(15)（2）被投资单位实现净损益的处理在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益变动，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整，在具体处理时：①属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值（“损益调整”明细科目），并确认当期投资收益。会计分录为：借：长期股权投资—×公司(损益调整)贷：投资收益编制合并会计报表的程序(16)但按照企业会计制度规定，投资企业按应享有的份额确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。例如按照我国有关法律、法规规定，某些企业（如：外商投资企业）可按实现的净利润提取一定比例的职工福利及奖励基金，这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金，投资企业不能享有；以及被投资单位上缴的承包利润。因此投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除投资企业不能享有的净利润部分。编制合并会计报表的程序(17)例如，A企业以银行存款取得对B企业的长期股权投资，采用权益法核算，占B企业表决权资本比例的40％，B企业为外商投资企业，2000年末B企业实现净利润5000万元，按照B企业章程规定可以按实现的净利润5％提取职工福利及奖励基金，则A企业会计账务处理为：借：长期股权投资—B企业(损益调整)1900贷：投资收益5000×(1－5％)×40％=1900编制合并会计报表的程序(18)②被投资单位宣告分派利润或现金股利时，冲减长期股权投资的账面价值（“损益调整”明细科目），但如果投资后被投资单位宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位的利润分配额，投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利，应冲减长期股权投资账面价值（“投资成本”明细科目）。会计分录为：借：应收股利贷：长期股权投资—×公司(损益调整)编制合并会计报表的程序(19)③属于被投资单位当年发生的亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权比例计算应享有的份额，减少长期股权投资的账面价值（“损益调整”明细科目），并确认当期投资损失。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减计为零为限。会计分录为：借：投资收益贷：长期股权投资—×企业(损益调整)编制合并会计报表的程序(20)例如：2000年1月1日A企业以银行存款22000万元对C企业投资，占C企业表决权资本比例的30％，并采用权益法核算，股权投资差额按10年摊销，投资时C企业所有者权益总额为62000万元。2000年4月26日C企业宣告分配1999年度现金股利5000万元，2000年5月26日收到现金股利，2000年度末C企业实现净利润9500万元。2001年5月25日C企业宣告分配2000年现金股利6000万元，2001年度末C企业发生净亏损25000万元。则会计分录为：编制合并会计报表的程序(21)(1)2000年1月1日A企业投资时：借：长期股权投资—C企业(投资成本)22000贷：银行存款22000(2)计算股权投资差额：股权投资差额=22000－62000×30％=3400借：长期股权投资—C企业(股权投资差额)3400贷：长期股权投资—C企业(投资成本)3400编制合并会计报表的程序(22)(3)2000年4月26日C企业宣告分配1999年度现金股利借：应收股利5000×30％=1500贷：长期股权投资—C企业(投资成本)1500由于C企业宣告分配现金股利为1999年度，这部分宣告分配现金股利属于投资前累计盈余的分配额，所以即使采用权益法核算长期股权投资，也应冲减投资成本，而不作为“损益调整”处理。编制合并会计报表的程序(23)(4)2000年5月26日收到现金股利借：银行存款1500贷：应收股利5000×30％=1500(5)2000年度末C企业实现净利润9500万元时：借：长期股权投资—C企业(损益调整)2850贷：投资收益9500×30％=2850借：投资收益3400÷10年=340贷：长期股权投资—C公司(股权投资差额)340编制合并会计报表的程序(24)(6)2001年5月25日C企业宣告分配2000年现金股利6000元：借：应收股利6