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第五章所得税会计第一节企业所得税概述第二节企业所得税的计算与申报第三节企业所得税会计基础第四节企业所得税的会计处理第五节个人所得税的会计处理第一节企业所得税概述第二节企业所得税的计算与申报一、几点说明2008年1月1日起我国将执行新的企业所得税法，内外资企业所得税合并，统一适用新法。2007年1月1日我国上市公司按照新的所得税会计准则进行财务核算。二、企业所得税的法律规定。新旧比较第三节所得税会计基础一、所得税会计概述1、产生及由来从本质而言，会计和税法的不同原则和计量收益的标准源于两者的目的不同。会计目的：为投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供有用的决策信息。税法目的：对企业的经营所得进行征税，筹集财政资金，调节经济，为宏观经济服务。会计：权责发生制税法：收入按不完全的权责发生制，支出按不完全的收付实现制。2、所得税会计发展趋势展望：税会差异减少是未来发展趋势。纳税成本大，调帐困难，避免出现非主观故意不遵从税法的现象。A、会计准则取消后进先出。B、视同销售中自产货物作为非货币性福利方发放给职工个人，会计上确认收入。二、所得税会计的理论基础1、所得税会计中的所得税性质一项收益分配？还是一项费用？从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，税法第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。2、当期计列法与跨期分摊所得税分摊法本期的所得税费用＝应交所得税？？？本期的所得税费用≠本期应交所得税应付税款法纳税影响会计法税率变动是否对递延税款进行调整递延法负债法基于何种报表资产负债表债务法利润表债务法三、企业所得税会计差异：在递延法和利润表债务法下，按“差异”在未来是否能够转回，可分为永久性差异和时间性差异。在资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响。三者差异的关系是：暂时性差异包括一切时间性差异。暂时性差异不包括永久性差异。（一）永久性差异指在某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异的类型会计税法举例备注收入允许不允许免税收入不允许允许部分视同销售行为费用损失允许不允许不允许扣除的项目，以及超标的支出范围不同和标准不同。不允许允许优惠中的加计扣除免税收入1、企业所得税法中关于收入免税或减计方面的优惠规定。如国债；新税法第三十三条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入（90%）；符合条件的非营利组织的收入，以及税法第二十七条规定等等。2、避免重复征税。如新税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及个人独资企业和合伙企业不用缴纳企业所得税等。会计上不确认收入，但税法上确认部分视同销售，如将自产的产品无偿赠送他人；折扣销售中未将折扣额在同一张发票上注明；企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额。等等。费用扣除：会计允许，税法不允许1、范围不同：税法中明确规定的不允许扣除的项目，如新税法第十条规定，税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。费用扣除：会计允许，税法不允许2、超标支出标准不同的项目主要有：借款费用、三项经费、公益性捐赠支出、业务招待费用支出、广告费等等。税前扣除的基本条件是真实性、相关性、合理性。费用扣除：会计不允许，税法允许新税法中将费用加计扣除作为税收优惠的一种形式，对于加计的部分，税法和会计有差异，如新税法第三十条规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。暂时性差异与永久性差异一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及利润表项目。因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。举例乙企业在某年12月31日进行股份制改造，发生资产评估增值120万元。从利润表分析，乙企业发生的资产评估增值120万元，在当期发生，在以后期间不能转回，应该调整2005年的应纳税所得额，所以是永久性差异。但从资产负债表分析，乙企业资产的账面价值与计税基础的差额为120万元，因此乙企业发生的是暂时性差异。（二）时间性差异与其他暂时性差异时间性差异：当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，所产生的暂时性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有暂时性差异都是时间性差异。1、时间性差异：具体参见教材第303、304页。时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。（1）会计利润大于应税利润的时间性差异：税法推迟确认收入；税法提前确认扣除项目。（2）应税利润大于会计利润的时间性差异时：税法提前确认收入；税法推迟确认扣除项目。2、其他暂时性差异因税法规定而产生于资产或负债的计税基础与账面价值不同从而产生的暂时性差异。时间性差异是从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目，而其他暂时性差异则是指某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如企业合并中产生的暂时性差异。具体其他暂时性差异参见教材第304页。（三）*暂时性差异：资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额1、关于资产和负债的计税基础2、暂时性差异（1）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异（3）特殊项目产生的暂时性差异1、关于资产和负债的计税基础所谓的计税基础，实质就是根据税法规定而不是根据会计准则规定，另行核算企业所有业务后的资产负债情况。但在确定计税基础时，并不需要重新核算一遍企业的所有业务，而是可以根据会计账目依税法规定调整而得。（1）资产的计税基础（2）负债的计税基础分析：资产的计税基础：教材第305。1、定义：根据企业会计准则体（2006）的有关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。2、实质：即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用用于税前扣除的金额。分析：资产的计税基础3、通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定和税法规定的不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。以固定资产为例会计：固定资产的账面价值＝成本－累计折旧－固定资产减值准备税法：固定资产的计税基础＝成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额4、举例资产计税基础与账面价值的主要差异表项目计税基础备注固定资产初始确认：入账价值＝计税基础后续计量：差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取。无形资产初始确认：入账价值＝计税基础后续计量：对无形资产是否需要摊销以及无形资产减值准备的提取。会计将无形资产按照使用寿命区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对后者，不要求摊销，但持有期间应进行减值测试。税法规定，所有无形资产成本均应在一定期间内摊销。以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产可供出售的金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变动的情况下，账面价值和计税基础之间有差异。其他资产各种准备造成了计税基础和账面价值的差异。如采取公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产。分析：负债的计税基础1、定义：根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的账面价值：企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。计税基础：账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。暂时性差异：本质上税法规定就该负债在未来期间可以税前扣除的金额。分析：负债的计税基础2、一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，税法认可的入账价值即为账面价值。但某些情况下，负债确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债、预收账款。举例负债计税基础和账面价值的主要差异表现项目计税基础备注企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。0实际发生时可以全额扣除预收账款账面价值＝计税基础税法中对于收入确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时计税时一般也不计应纳税所得额，该部分经济利益未来计税时可予以税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。应付职工薪酬企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。应付职工薪酬为3200元，实发3000，账面价值为200，未来税法允许在税前200，则计税基础为0，暂时性差异为200。其他负债计税基础＝账面价值如应交的罚款和滞纳金，该负债无论何时都不得在税前扣除，则计税基础＝账面价值。2、暂时性差异：资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。A、应纳税暂时性差异B、可抵扣暂时性差异A、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。①资产的账面价值大于其计税基础②负债的账面价值小于其计税基础：意味着暂时性差异是负数，即该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额。举例参见课本第307页。B、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。①资产的账面价值小于其计税基础②负债的账面价值大于其计税基础：如之前介绍的预收账款的例子。（3）特殊项目产生的暂时性差异1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。因不符合资产、负债的确认条件，因而不体现在资产负债表中。但按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值为0与计税基础的差异也构成暂时性差异。如开办费、广告费、职工教育经费等。举例A公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用作为长期待摊费用，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时间里摊销扣除。假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了1000万元，其未来期间可税前扣除的金额为2000万元，即其在2008年12月31日的计税基础为2000万元。暂时性差异2000万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。该亏损不体现在资产负债表上，但可抵扣的亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，视同可抵扣暂时性差异。举例企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业购置并实际使用的节能节水专用设备、安全生产专用设备，其设备投资额的10％可从企业当年的应纳所得税额中抵免。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。四、所得税的会计处理（一）所得税会计账户的设置和基本处理方法1、账户设置A、应付税款法：“所得税费用”、“应交税费－应交所得税”B、纳税影响会计法利润表负债法：“所得税费用”、“应交税费－－应交所得税”、“递延税款”资产负债表负债法：“所得税费用”、“应交税费－－应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”A、应付税款法（1）定义：参见课本第315页。在这种方法下，当期计入损益的所得税费用就等于当期应交的所得税，当期税前会计利润与纳税所得之间的差异