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第五章合并财务报表——控制权取得日后合并财务报表的编制本章系统介绍控制权取得日后合并财务报表的具体编制、集团内部交易事项的类型以及内部交易事项对合并财务报表的影响。本章范围学习目标★掌握控制权取得日后合并财务报表的编制方法★理解集团公司内部交易事项的含义和类型★掌握编制合并财务报表时当期及连续各期内部交易抵消方法★熟悉合并财务报表附注披露的内容第一节非同一控制下购并日后合并财务报表的编制第二节同一控制下购并日后合并财务报表的编制第三节企业集团内部交易的会计处理第四节合并财务报表附注第一节非同一控制下股权取得日后合并报表的编制合并会计报表抵消分录的类型包括：（1）各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）利润分配表中各子公司当年利润分配与母公司当年投资收益抵消。（3）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。一、股权取得日后首期合并会计报表的编制一、对子公司个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，应首先对纳入合并范围的子公司分类，对非同一控制下企业并取得的子公司会计处理方法是以被合并企业净资产的公允价值为基础。建立备查簿，以记录的在购买日该子公司的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日的金额。二、长期股权投资的权益法调整在会计处理上，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法。注意：在合并财务报表时，应由母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资，并将调整结果反映在合并工作底稿中，作为合并财务报表编制的基础。（一）全资子公司1.子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消2.子公司利润分配与母公司投资收益抵消。(二)非全资子公司在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别报表的后续影响。二、控制权取得日后连续各期合并会计报表的编制一、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销（一）母公司对子公司拥有全部股权1．连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵销分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵销，另一个是对以前年度事项的抵销。2．连续各期编制合并财务报表时，仍然需要以当年母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵销。（二）母公司对子公司拥有部分股权连续各期编制合并财务报表时，仍然需要以当年母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目拥有的份额予以抵销，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为“少数股东权益”处理。原理：母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。3.合并报表的编制抵销分录的基本形式：借：净资产（增值额）实收资本（期末数）资本公积（期末数，若在个别报表中已将净资产增值额调入，则为期末数+增值额，同时第一项净资产不存在）盈余公积（期末数）未分配利润（以公允价值为基础调整后的金额）商誉（差额）贷：长期股权投资（调整成权益法的金额）少数股东权益（前5项的和×少数份额）合并现金流量表编制方法合并资产负债表+合并利润表→合并现金流量表母公司现金流量表+子公司现金流量表→合并现金流量表特殊问题：子公司与少数股东之间的现金流动合并所有者权益变动表1、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。2、母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。3、母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵消。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目。第二节同一控制下购并日后合并财务报表的编制一、控制权取得日后第一年合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，应首先对纳入合并范围的子公司霆分类，对同一控制下企业并取得的子公司会计处理方法是以被合并企业净资产的账面价值为基础。合并会计报表抵消分录的类型包括：（1）各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）利润分配表中各子公司当年利润分配与母公司当年投资收益抵消。（3）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。第三节集团内部交易的会计处理一、集团内部交易事项概述集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。集团公司内部交易事项的类型涉及损益的内部交易事项不涉及损益的内部交易事项按内部交易事项是否涉及损益分类按内部交易事项的具体内容分类已实现集团内部损益的事项未实现集团内部损益的事项（内部债权债务）内部存货交易内部债权债务内部固定资产交易内部无形资产交易其他内部交易内部交易事项的消除方法主要方法顺销:母公司对子公司的销售平销:子公司之间的销售逆销:子公司对母公司的销售集团内部未实现损益全部消除（全资）二、集团内部存货交易的会计处理集团内部的存货购销业务内部购进的商品本期全部对外销售内部购进的商品本期全部未对外销售内部购进的商品本期部分对外销售（一）集团内部存货交易发生当期的抵消处理1.购买企业从集团内部购入的存货当期全部对外销售2.购买企业从集团内部购进的存货全部未对外销售在合并工作底稿中编制抵消分录：借：营业收入(集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本(集团内销售企业的销售成本)存货(购买企业存货中包含的销售企业的毛利)3.购买企业从集团内部购进的存货部分对外销售，部分形成期末存货4.购买企业从集团内部购进的商品作为固定资产使用1．将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期年初未分配利润的影响进行抵消。2．对于本期内发生集团内部购销业务，将内部销售收入、内部销售成本予以抵消3．将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。抵消处理程序（二）连续编制合并会计报表时内部购销存货的抵消处理抵销分录：借：未分配利润——年初贷：营业成本三、内部固定资产交易及其抵消处理三种类型集团内部某企业将自用固定资产售给另一企业作为固定资产集团内部某企业将生产的产品售给另一企业作为固定资产集团内部某企业将自用固定资产售给另一企业作为商品出售核算中主要问题:内部未实现销售利润的抵消;折旧原理：1.与内部存货交易原理相同之处在于固定资产原值中存在内部未实现的销售利润。2.不同之处在于这部分计入固定资产原值的未实现销售利润会影响计提的折旧额。3.由于交易后的用途不同，会计处理有所差异。第一种类型的处理：销售方：资产负债表：固定资产减少、累计折旧减少利润表：营业外收入、营业外支出增加或减少购买方：固定资产原值增加或减少抵销分录为：借：营业外收入或借：固定资产——原价贷：固定资产——原价贷：营业外支出第二种类型（与存货类似）销售方：利润表：主营业务收入、主营业务成本增加购买方：固定资产原值增加或减少抵销分录为：借：营业收入贷：固定资产——原价（内部为实现利润）营业成本（一）固定资产内部交易发生当期抵消处理［例］乙公司为甲公司的子公司，乙公司将净值为20万元的某项固定资产，以22万元的价格变卖给甲公司作为固定资产使用。集团公司编制合并报表时，作抵消分录：借：营业外收入20000贷：固定资产原价20000借：累计折旧5000贷：管理费用5000（二）内部固定资产交易以后各期的抵消处理1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整年初未分配利润。2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整年初未分配利润。3.将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额。（三）内部交易固定资产清理期间的抵消处理1.内部交易固定资产使用期满如期进行清理时的抵消2.内部交易固定资产超期使用的抵消处理3.内部交易固定资产提前清理的抵消处理四、内部债券交易及其抵消处理集团公司在编制合并会计报表时，不仅要抵消集团内部相互购售的债券所形成的债权投资与应付债券，还要将因购售债券而发生的投资收益和财务费用予以抵消。五、内部债权债务及其抵消处理应收账款应付账款应收票据应付票据预付账款预收账款其他应收款其他应付款4.借:其他应付款200000贷:其他应收款200000集团公司编制抵消内部往来的分录1.借：应付账款50000贷：应收账款500002.借：应付票据15000贷：应收票据150003.借:预收账款10000贷:预付账款10000（一）内部往来发生当期的抵消处理抵消分录:借：坏账准备2500贷：资产减值损失2500坏账准备与管理费用的抵消母公司有50000元为子公司应付款（二）以后各期内部往来业务的抵消处理（1）本期末应收账款、其他应收款余额与上期期末相等（2）本期应收账款、其他应收款余额大于上期期末余额（3）本期应收账款、其他应收款余额小于上期期末余额注意两点1.以后各期须对上期提取的坏账准备所造成的影响予以抵消2.集团公司内部往来业务的发生是经常变动的第四节合并财务报表附注一、合并财务报表附注概述附注披露应满足以下基本要求：1．附注披露的信息应是定量、定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映，满足信息使用者的决策需求。2．附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。3．附注相关信息应当与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以从整体上更好地理解财务报表。二、附注披露的内容（一）企业集团的基本情况（二）财务报表的编制基础（三）遵循企业会计准则的声明（四）重要会计政策和会计估计说明会计政策时还需要披露下列两项内容：(1)财务报表项目的计量基础。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，这直接显著影响报表使用者的分析，这项披露要求便于使用者了解企业合并财务报表中的项目是按何种计量基础予以计量的。(2)会计政策的确定依据，主要是指企业在运用会计政策的过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明（六）报表重要项目的说明（七）或有事项（八）资产负债表日后事项企业应当披露下列信息：1．每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。2．资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。（九）关联方关系及其交易（十）风险管理（十一）母公司和子公司信息第五节合并财务报表的编制综合举例首期合并财务报表编制举例连续各期合并财务报表编制举例