第11章 合并财务报表的编制-2)

（１）抵销什么？按成本价交易按非成本价交易抵销收入费用的重复确认不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集团抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益（三）第三类抵销分录——与内部交易资产有关的抵销１、与内部存货交易有关的抵销（2）、如何抵销——内部存货交易当年如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现抵消营业收入、营业成本的重复确认抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益内部交易当年的有关抵消分录情况１：如果内部销售损益在当年已经完全实现情况２、如果内部销售损益在当年完全尚未实现借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易购买方的营业成本]借：营业收入[按内部交易销售方的营业收入]贷：营业成本[按内部交易销售方的营业成本]存货[按内部交易的未实现利润]情况３：如果内部销售损益在当年部分尚未实现首先，按内部交易销售方的营业收入：借：营业收入贷：营业成本然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则按存货价值中包含的未实现利润：借：营业成本贷：存货（3）、如何抵销——内部存货交易的以后各年对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消一方面，抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润借：年初未分配利润[以前年度内部交易未实现利润]贷：营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]贷：存货[本年尚未实现的以前年度内部交易利润]（４）、如何抵销——内部交易以后各年的有关抵销分录3）、内部交易当年调整分录情况１：可变现净值（1900）小于或等于内部交易卖方卖出存货成本（2000）借：存货（按未实现利润数100（存货价格2100-存货成本2000））贷：资产减值损失情况２：可变现净值（1900）大于内部交易卖方存货成本（1600），小于内部交易卖方卖出存货价格（2000）借：存货（按未实现利润数400减去可变现净值1900大于内部交易卖方卖出存货成本1600的差额（300），即为100）贷：资产减值损失情况３：当可变现净值（1900）大于内部交易卖主卖存货价格（1800）时，不编制调整分录．案例：(1)初次编制合并报表时，收入、成本与存货中未实现内部销售利润的抵销例4：2007年母公司销售给子公司一批商品100万元，其成本为60万元，子公司未对外售出，期末检查发现存货可变现净值为90万元，母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：①如果子公司购人商品，全未对集团公司以外销售。借：银行存款等100借：存货100贷：银行存款等100借：管理费用10存货40借：存货10销售方(母公司)购买方(子公司)抵销分录借：营业收入100贷：主营业务收入100贷：营业成本60借：主营业务成本60贷：存货60借：资产减值损失10贷：存货跌价准备10货：资产减值损失10②如果子公司购入商品，以110万元全对集团公司以外销售。借：银行存款等100借：存货100贷：银行存款等100销售方(母公司)购买方(于公司)抵销分录借：营业收入100贷：主营业务收入100贷：营业成本100借：主营业务成本60贷：存货60借：银行存款等110贷：主营业务收入110借：主营业务成本100贷：存货100③如果子公司购人商品，以90万元对集团公司以外销售了所购商品的70％，还有30％的商品未对集团公司以外销售，期末检查发现剩余存货可变现净值为25万元。借：存货100贷：银行存款等100借：主营业务成本60借：银行存款等90贷：存货60存货40×30％对集团公司以外销售的部分贷：存货70可以将上述两笔合在一起反映销售方(母公司)购买方(子公司)抵销分录借：银行存款等100贷：主营业务收入100未对集团公司以外销售的部分借：营业收入100×30%贷：营业成本60×30%贷：主营业务收入90借：主营业务成本70借；营业收入100×70％借：资产减值损失5贷：营业成本100×70％货：存货跌价准备5借：营业收人100贷：营业成本88存货12未售出存货多计提准备借：存货5贷：资产减值损失5(2)连续编制合并报表抵销分录时，应从期初、本期和期末三个方面进行。首先，假设上期从集团内部购买的存货全部已对外销售；其次，再假设本期从集团内部购买的存货也全部已对外销售；最后，将期末未对集团公司以外销售存货进行调整。例5：承例4．2007年母公司销售给子公司的商品全未对集团公司以外销售。2008年母公司又向子公司销售商品50万元，其成本为30万元。2008年子公司以90万元价格，对集团公司以外销售了成本为70万元的商品(先进先出法）。母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：①期初。假设上期从集团内部购买的存货全部已对外销售：借：年初未分配利润40贷：营业成本40②本期。假设本期从集团内部购买的存货也全部已对外销售借：营业收入50贷：营业成本50③期末。期末未售存货=期初未售存货+本期购人存货—本期已售存货=100+50-70=80万元，期末未售存货中有未实现利润=80×40％=32万元，将期末未对集团公司以外销售存货进行调整。借：营业成本32贷：存货·32④上期计提存货跌价准备的抵销：借：存货10贷：年初未分配利润10⑤本期对存货跌价准备冲销的抵销：借：资产减值损失3（10-7）货：存货3（1）、抵消什么？内部固定资产交易与内部存货交易的不同——无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益需要抵消的是：固定资产原价中包含的未实现损益按未实现利润计提的折旧２、与内部固定资产交易有关的抵销1）、抵消固定资产原价中包含的未实现利润：内部交易销售方销售的是商品，则：借：营业收入贷：营业成本固定资产——原价内部交易的销售方销售的是自用固定资产，则：借：营业外收入贷：固定资产——原价[销售方的营业收入][销售方的营业成本][销售方的营业利润][销售方的固定资产清理收益][购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益]（2）、如何抵销——内部固定资产交易的当年2）、抵消当年按未实现利润计提的折旧数：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用[当年按未实现利润计算的计提折旧额]对利润表项目有关金额的抵消[当年按未实现利润确认的折旧费用]抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响抵消到期前各年按未实现利润计提的折旧累计数具体抵消分录与到期前各使用期末有关抵消分录基本相同。（3）、如何抵销——内部交易的以后各年至到期前的各使用期注意：抵销要点1）抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对年初未分配利润的影响借：年初未分配利润贷：固定资产——原价[未实现的内部交易利润][未实现的内部交易利润对年初未分配利润的影响数]2）抵消当年按未实现利润计提的折旧数借：固定资产——累计折旧贷：管理费用[当年按未实现利润计算的折旧额][当年按未实现利润确认的折旧费用]3）抵消以前各年按未实现利润计提的折旧累计数借：固定资产——累计折旧贷：年初未分配利润[以前各年按未实现利润计算的折旧累计数]以前各年按未实现利润计算确认的折旧费用累计数对年初未分配利润的影响情况１：提前报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分抵消按未实现利润计提的折旧借：年初未分配利润贷：营业外收入固定资产原价中包含的未实现利润随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现借：营业外收入贷：管理费用年初未分配利润[当年按未实现利润确认的折旧费用][以前年度按未实现利润确认的折旧费用累计数]固定资产账面价值已注销（4）、如何抵销——报废清理当期情况２：期满报废清理调整年初未分配利润中的已实现部分借：年初未分配利润贷：营业外收入抵消按未实现利润计提的折旧借：营业外收入贷：管理费用年初未分配利润由于以上两笔抵消分录中的“营业外收入”金额相等，所以可以合编为一笔调整分录借：年初未分配利润贷：管理费用[当年按未实现利润计算的折旧额]情况３：超期报废清理不存在抵消未实现利润问题不必调整当年折旧费用因为随着固定资产退出企业集团，年初未分配利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现因为本年不提折旧所以，不必编制相应的抵消分录。案例：例6：2002年母公司销售给子公司一批商品100万元，其成本为60万元，子公司将其作为固定资产使用,预计使用5年，采用平均年限法计提折旧，母子公司在进行了个别的会计处理后，就编制抵销分录如下：(1)初次编制合并报表时，收入、成本与固定资产中未实现内部销售利润的抵销。借：银行存款等100借：固定资产100贷：银行存款等100销售方(母公司)购买方(子公司)2002年抵销分录借：营务收入100贷：主营业务收入I00贷：营务成本60借：主营业务成本60固定资产—原价40贷：存货60借：管理费用100/5=20借：固定资产—累计折旧8贷：累计折旧20贷：管理费用8当期多计提折旧(100-60)/5=8万元(2)连续编制合并报表时，收入、成本与固定资产中未实现内部销售利润的抵销。①在固定资产使用年限内的抵销分录借：固定资产—累计折旧8借：固定资产—累计折旧16借：固定资产—累计折旧242003年抵销分录2004年抵销分录2005年抵销分录借：年初未分配利润40借：年初未分配利润40借：年初未分配利润40贷：固定资产—原价40贷：固定资产—原价40贷：固定资产—原价40借：固定资产—累计折旧8借：固定资产—累计折旧8贷：管理费用8贷；管理费用8贷：管理费用8借：固定资产—累计折旧8贷：年初未分配利润8贷：年初未分配利润16贷：年初未分配利润24②在固定资产使用年限已到的情况下的抵销分录2006年固定资产按期报废的情况下的抵销分录2006年固定资产到期未报废的情况下的抵销分录借：年初未分配利润40借：年初未分配利润40贷：营业外收入40贷：固定资产——原价40借：营业外收入8借：固定资产——累计折旧8贷：管理费用8贷：管理费用8借：营业外收入32借：固定资产——累计折旧32贷：年初未分配利润32贷：年初未分配利润32可以将上述三笔抵销分录简化为：借：年初未分配利润8贷：管理费用8③在固定资产延期使用的情况下的抵销分录2007年固定资产继续使用的情况下的抵销分录借：年初未分配利润40贷：固定资产——原价40借：固定资产——累计折旧40贷：贷：年初未分配利润401）将本期购入的无形资产中未实现的内部销售利润抵销借：营业外收入（本期内部无形资产交易产生的净收益）贷：无形资产（本期购入的无形资产中未实现内部销售利润）２）将本期无形资产多摊销数抵销借：无形资产（本期多摊销数抵销）贷：管理费用3、与内部无形资产交易有关的抵销相当于‘累计摊销“帐户的本期发生额4、内部资产交易考虑所得税的影响的抵消：站在集团整体角度，内部资产交易没有实现销售收入,销售方因未实现内部销售利润缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：借：递延所得税资产贷：所得税费用如果是连续编制合并财务报表，应该调整期初未分配利润，分录是：借：递延所得税资[未实现内部销售利润部分的纳税额]或所得税费用[实现内部销售利润部分的纳税额]贷：年初未分配利润第三节合并利润表及合并所有者权益变动表的编制一、与合并利润表有关的抵销分录二、合并所有者权益变动表的编制原理一、与合并利润表有关的抵消分录（一）对内部应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵消（二）对内部存货交易产生的营业收入、营业成本影响数以及未实现内部交易利润的抵消（三）对内部固定资产交易产生的营业收入、营业成本影响数、未实现内部交易利润的影响数以及折旧费用的影响数的抵消（四）对与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有长期股权投资的投资收益的抵消。下面