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第十三章合并财务报表合并财务报表概述合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项及其程序长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）内部商品交易的合并处理内部债权债务的合并处理内部固定资产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理所得税会计相关的合并处理合并现金流量表的编制本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节合并财务报表概述合并财务报表概念合并财务报表的种类合并财务报表的编制原则合并财务报表概念概念：以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）合并现金流量表合并财务报表的编制原则以个别财务报表为基础编制一体性原则重要性原则第二节合并范围的确定控制的概念合并财务报表的合并范围控制的概念合并范围以控制为基础予以确定控制的概念和特征合并财务报表的合并范围母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。不纳入合并范围的情况（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序前期准备事项编制程序编制合并财务报表需要调整抵消的项目前期准备事项统一母子公司的会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料编制程序设置合并工作底稿。将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。编制调整分录和抵消分录，将母公司与子公司、子公司与子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理。计算合并财务报表各项目的合并金额。填列合并财务报表。编制合并财务报表需要调整抵消的项目编制合并资产负债表需要调整抵消的项目编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目编制合并现金流量表需要调整抵消的项目第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制合并财务报表的格式第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（一）在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（二）在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益少数股东本期损益未分配利润（年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润第六节内部商品交易的合并处理内部销售收入和内部销售成本的抵消处理连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理存货跌价准备的合并处理内部销售收入和内部销售成本的抵销处理购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理借：营业收入贷：营业成本购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理借：营业收入贷：营业成本存货购买企业内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的抵销处理连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理借：期初未分配利润贷：营业成本借：营业收入贷：营业成本借：营业成本贷：存货例题母公司2011年1月1日结存的存货中含有从其全资子公司购入的存货60万元，该批存货子公司的销售毛利率为15%。2011年度子公司向母公司销售商品，售价为351万元（含增值税），母公司另支付运杂费等支出2万元。子公司2011年度的销售毛利率为20%。母公司2011年度将子公司的一部分存货对外销售，实现的销售收入为300万元，销售成本为250万元。母公司对存货的发出采用先进先出法核算。要求：在2011年度编制合并财务报表时与存货相关的抵销分录。解答抵销期初存货中未实现的内部销售利润借：期初未分配利润90000贷：营业成本90000抵销本期内部销售收入借：营业收入3000000贷：营业成本3000000抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业成本220000贷：存货220000初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本，按购买企业本期计提存货跌价准备的金额借：存货贷：资产减值损失购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的销售成本，按购买企业本期计提的存货跌价准备中内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额借：存货贷：资产减值损失连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理借：存货贷：期初未分配利润借：存货贷：资产减值损失第七节内部债权与债务的合并处理内部债权债务抵消概述内部应收款项及其坏账准备的合并处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款贷：资产减值损失连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理例题甲股份有限公司2009年起拥有A股份有限公司60%的股份并自当年开始连续编制合并财务报表。A公司2010年度资产负债表期末应收账款中包含有应收甲公司账款1000万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为100万元，即应收甲公司账款净额为900万元。A公司2011年度资产负债表期末应收账款中包含有应收甲公司账款800万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为80万元，即应收甲公司账款净额为720万元。要求：在2011年度编制合并财务报表时与应收账款相关的抵销分录。解答借：应收账款100贷：期初未分配利润100借：应付账款800贷：应收账款800借：资产减值损失20贷：应收账款20第八节内部固定资产交易的抵销处理第一种类型：固定资产——固定资产第二种类型：产品——固定资产1.在购入当期的抵消处理2.在以后会计期间的抵消处理3.在清理期间的抵消处理例题A股份有限公司2009年1月1日与另一投资者共同组建B有限责任公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2009年开始将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。（1）A公司2009年6月15日从B公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系B公司生产，其生产成本为144万元。A公司对该设备采用直线法折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。（2）A公司2011年8月15日变卖该设备，收到变卖价款190万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。要求：编制2009至2011年度该设备相关的合并抵销分录。解答2009年度借：营业收入1641000贷：营业成本1440000固定资产原价201000借：累计折旧25125贷：管理费用25125解答2010年度借：期初未分配利润201000贷：固定资产原价201000借：累计折旧25125贷：期初未分配利润25125借：累计折旧50250贷：管理费用50250解答2011年度借：期初未分配利润201000贷：营业外收入201000借：营业外收入75375贷：期初未分配利润75375借：营业外收入33500贷：管理费用33500第九节内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易当期的合并处理内部交易无形资产持有期间的合并处理内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理例题甲股份有限公司2009年起拥有A股份有限公司60%的股份并自当年开始连续编制合并财务报表。甲公司2010年7月31日向A公司出售一项专利权，转让价格为800万元，该专利系甲公司自行开发的，实际成本为680万元。A公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为零，预计使用寿命为6年。要求：在2011年度编制合并财务报表时与无形资产相关的抵销分录。解答借：期初未分配利润120贷：无形资产120借：累计摊销10贷：期初未分配利润10借：累计摊销20贷：管理费用20第十节所得税会计相关的合并处理所得税会计概述内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理第十一节合并现金流量表的编制合并现金流量表概述编制合并现金流量表需要抵销的项目合并现金流量表格式第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理本期增加子公司的合并处理本期减少子公司的合并处理母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应当调整期初数2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整期初数母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映1.因同一控制下企业合并增加的子公司2.因非同一控制下企业合并增加的子公司母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支出的现金的抵销处理母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映1.因同一控制下企业合并增加的子公司2.因非同一控制下企业合并增加的子公司母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映第六节合并所有者权益变动表编制合并所有者权益变动表时应进行抵销处理的项目合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表格式