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第六章合并会计报表的编制第一节合并会计报表概述第二节与长期股权投资有关的抵消处理第三节内部债权与债务的抵消第四节企业集团内部商品购销业务的抵消第五节内部固定资产交易的抵消第六节合并会计报表的编制实务第七节合并现金流量表的编制学习目标理解合并会计报表的含义与特点了解合并会计报表的种类与编制前的准备工作掌握合并会计报表的合并范围理解合并会计报表的编制原则掌握合并会计报表的编制程序理解并掌握合并会计报表抵销分录的编制能够利用有关资料编制合并财务报表第六章合并会计报表的编制第一节合并会计报表概述一、合并财务报表的含义会计主体：母、子公司组成的企业集团编制主体：有控制权的母公司编制编制基础：母、子公司的个别会计报表编制方法：编制抵消分录编制前提：控股合并创立合并和吸收合并无需编制会计资料个别会计报表合并会计报表反映单个企业的情况反映母公司、子公司组成的企业集团的情况一、合并财务报表的含义二、特点：p113,与个别报表的区别三、种类及格式合并资产负债表：增设“少数股东权益”“外币报表折算差额”合并利润表：增设“少数股东损益”合并现金流量表：反映少数股东合并股东权益增减变动表：“少数股东权益”第一节合并会计报表概述四、合并报表编制前的准备工作：1.母公司对子公司的股权投资采用权益法调整P母公司2007年的一项对甲公司的投资3000万元持股比例80%.新准则成本法核算。假设甲公司2007年净利1000万。编制合并财务报表时：P公司按权益法调整：借：长期股权投资——损益调整800贷：投资收益800第一节合并会计报表概述2.统一母子公司的财务报表决算日及会计期间3.统一母子公司的会计政策4.对子公司的外币报表进行折算：现行汇率法资产、负债：资产负债表日的汇率所有者权益：业务发生时历史汇率利润表：交易发生日汇率或近似汇率第一节合并会计报表概述五、合并范围的确认纳入合并范围原则:被母公司控制的所有子公司（一）持股比例50%企业纳入合并范围直接拥有间接拥有直接和间接合计拥有半数以上定量控制第一节合并会计报表概述母公司甲公司乙公司结论：甲、乙均纳入合并范围60%55%直接控制间接控制第一节合并会计报表概述例：ABC结论：A拥有C70%（40%+30%）股份，将B、C公司同时纳入合并范围。思考：若A拥有B50%股份,C?C不纳入80%（控制是前提）40%30%第一节合并会计报表概述（二）实质上拥有控制权企业纳入（定性控制）p125与其他投资者之间的协议根据章程或协议有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构上有半数以上的投票权第一节合并会计报表概述（三)不纳入合并范围的特殊情况含义：指母公司控制权受限1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的企业第一节合并会计报表概述练习：以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围的有（）■母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿;■母公司直接拥有60%权益性资本的B公司;■母公司直接拥有C公司40%权益性资本，拥有B公司45%的权益性资本，B公司拥有C公司30%的权益性资本■母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司六、合并财务报表的编制原则：（一）编制基础：个别报表，不是企业经济业务（二）一体性原则：含义：会计主体为企业集团，母子公司是内部成员，从企业集团的角度考虑业务是否发生第一节合并会计报表概述母公司子公司甲子公司乙企业集团：整体内部交易集团外企业外部交易编制合并财务报表时：1）真正的交易：集团成员和外部企业的交易2）集团内部交易：即母子之间；子子之间需要予以抵消3）抵消方式：抵消分录第一节合并会计报表概述（三）重要性原则对企业集团内部重要的交易抵消第一节合并会计报表概述七、合并财务报表的编制程序合并工作底稿过入个别报表数字抵消分录计算合并数第一节合并会计报表概述项目母公司子公司合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方（利润表)营业收入250001600041000（9）40040600营业成本160001100027000（9）30（9）40026630…………………………………………净利润6000250085002730607.55005877.5合并会计报表工作底稿第二节与长期股权投资有关的抵消处理母公司子公司股权投资与所有者权益投资收益与利润分配相关的资产减值准备股权投资成本法核算一、抵消母公司的股权投资与子公司的所有者权益抵消原理：一体性原则数字：长期股权投资：已按权益法调整后的数字其他：个别报表第二节与长期股权投资有关的抵消处理1、原理：母公司某子公司长期股权投资(调整后数)所有者权益股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益=子公司所有者权益总额*持股比例少数股东借方贷方=所*持股比例不=所*持股比例借方：商誉贷方：营业外收入第二节与长期股权投资有关的抵消处理2、分录：借：股本资本公积盈余公积（子公司资产负债表）未分配利润——年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司按权益法调整后数字）少数股东权益（必须在贷方）营业外收入（贷方差额）第二节与长期股权投资有关的抵消处理第二节与长期股权投资有关的抵消处理3、实例注意：抵消分录只调整合并报表数字（扣除内部交易）母、子公司对外报送的个别报表数字未变（含内部交易），仍作为下年数字的计算基础二、抵消母公司内部“投资收益”与子公司利润分配（一）抵消原理：一体性原则编制合并报表时：子公司净利润：应该计算一次、分配一次。母\子公司的个别报表中：子公司：计算了净利润，参与了本公司分配母公司：计入“投资收益”，参与母公司分配第二节与长期股权投资有关的抵消处理第二节与长期股权投资有关的抵消处理（二）会计分录借：投资收益（=子公司的净利润*母公司的持股比例）少数股东损益（子公司的净利润*少数股东持股比例）未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者的分配未分配利润—年末子公司的所有者权益变动表P163练习6（1）借：股本300000资本公积80000盈余公积70000未分配利润——年末50000商誉100000（400000-500000*60%)贷：长期股权投资400000（已知）少数股东权益200000（50万*40%）p163练习6（2）借：投资收益120000少数股东损益80000未分配利润—年初30000贷：提取盈余公积30000对所有者的分配150000未分配利润—年末50000投资收益=200000*60%=120000元第三节内部债权与债务的抵消产生原因：内部交易赊购、赊销抵消内容：本期内部债权债务金额由抵消债权连带抵消坏账、利息重点：抵消分录难点：连续编制合并报表的抵消分录第三节内部债权与债务的抵消一、内部“应收账款”与“应付账款”的抵消（一）第一次发生债权债务交易1.抵消本期内部债权债务借：应付账款80000（债务方）贷：应收账款80000（债权方）2.抵消内部应收账款的坏账准备（5‰提取）借：应收账款—坏账准备400贷：资产减值损失400（80000×5‰）影响：使本期合并报表的期末“未分配利润”增加400元下年抵消分录：要调增未分配利润——年初借：应收账款—坏账准备400贷：未分配利润—年初400原因：抵消分录只调整合并报表数字：扣除内部交易母、子公司个别报表数字未变:仍含内部交易合并报表所有项目（包括年初未分配利润）：均以个别报表数字为基础计算一、内部应收账款与应付账款的抵消下年：为何调整未分配利润年初数本年合并报表的年初未分配利润上年合并报表的期末未分配利润应该=并未调整上年抵消分录不是从上年合并报表抄入调整了抵消分录工作底稿中计算求得本年母、子个别报表未分配利润年初数字加总一、内部应收账款与应付账款的抵消（二）连续编制合并报表的抵消抵消内部债权债务：本期数调整未分配利润年初数：上期抵消坏账总数调整抵消坏账差额：本期数-上期数一、内部应收账款与应付账款的抵消例：本期个别资产负债表中，母公司的内部应收账款为100000元；母公司上期应收账款中，有内内部应收账款80000，母公司应收账款—坏账准备提取比例为5‰1.抵消内容（1）按本期数抵消内部应收应付款借：应付账款100000（本期数）贷：应收账款100000一、内部应收账款与应付账款的抵消（2)调整年初利润借：应收账款—坏账准备400（80000*5‰）（上期内部应收账款*上期坏账提取比例）贷：未分配利润——年初400（3）调整坏账差额坏账准备：本期数〉上期数：抵消坏账差额借：应收账款—坏账准备100（100000-80000）*5‰）贷：资产减值损失100坏账：本期数上期数：调回多抵消数二、内部“持有至到期投资”和“应付债券”(一）抵消债权债务1.金额不一致差额：计入“投资收益”2.例：母对子的持有至到期投资为23000元，子公司账上记载有20000元的债券为母公司持有。借：应付债券20000（债务方）投资收益3000（差额，也可在贷方）贷：持有至到期投资23000（债权方）（二）内部利息收入和利息支出的抵消例：母公司本年从子公司取得债券利息1200元。借：投资收益1200贷：财务费用（费用化利息）1200在建工程（资本化利息）三、内部其他有关债权债务的抵消（一）借：预收账款贷：预付账款（二）借：应付票据贷：应收票据（三）借：其他应付款贷：其他应收款金额：编制报表时资产负债表日的余额P163，练习7，编制2007年报表（1）借：应付账款280000（本期数）贷：应收账款280000（2）借：应收账款—坏账准备1200（240000×5‰）贷：未分配利润——年初1200（3）借：应收账款—坏账准备200（40000×5‰）贷：资产减值损失200P163，练习7，编制2007年报表（4）借：应付债券300000投资收益20000贷：持有至到期投资320000（5）借：投资收益18000贷：财务费用18000第四节企业集团内部商品购销业务的抵消教学目的：抵消分录的编制授课内容：内部购销业务的抵消初次发生连续编制合并报表（难点）第四节企业集团内部购销业务的处理一、初次发生内部购销业务的抵消母公司子公司甲销售商品甲公司对内部购入存货的几种处理：全部形成买方的期末存货全部销售出企业集团（对外销售）部分售出，部分形成期末存货？(一)内部购入商品全部形成期末存货1.抵消原理子公司甲内部销售售价：20000销售成本：16000毛利率：20%存货成本：20000抵消：全部收入、成本抵消：存货中多计的销售方未实现内部销售毛利4000母公司(一)内部购入商品全部形成期末存货2.抵消分录1）抵消未实现收入、成本借：营业收入20000贷：营业成本20000（金额：内部销售的售价）2）抵消内部存货中的未实现利润借：营业成本4000贷：存货4000（留存内部存货期末金额*销售方毛利率）（二）内部购入商品全部实现对外销售1.抵消原理子公司甲集团外的企业内部销售对外销售销售成本：16000售价：20000销售成本：20000售价：25000借：银行存款23400贷：营业收入20000应交税费3400借：营业成本16000贷：库存商品16000借：银行存款49250贷：营业收入25000应交税费4250借：营业成本20000贷：库存商品20000母公司（一）内部购入商品全部实现对外销售2.抵消分录借：营业收入20000贷：营业成本200003、注意问题不涉及税金调整抵消数额：内部销售的售价（三）内部购入商品部分实现对外销售，部分形成期末存货子公司甲内部销售销售售价：20000毛利率：20%对外销售一部分：售价11000元成本8000元其余12000形成期末存货母公司（三）内部购入商品部分实现对外销售，部分形成期末存货借：营业收入20000（内部销售的售价）贷：营业成本20000借：营业成本2400贷：存货2400（留存存货12000*20%）思考：本年的抵消分录对合并报表期末“未分配利润”的影响1）借：营业收入20000贷：营业成本20000结论：不影响连续编制时不考虑2）有