第25章合并财务报表

2019年9月22日1第二十五章合并财务报表(403)2019年9月22日2本章要点1.合并财务报表的合并范围2.调整分录的编制3.抵销分录的编制（1）内部股权投资的抵销（2）内部债权、债务的抵销（3）内部存货交易的抵销（4）内部固定资产交易的抵销（5）内部无形资产交易的抵销(6)内部投资性房地产交易的抵销2019年9月22日3一、合并财务报表及其特点(403)（一）合并财务报表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2019年9月22日4（二）合并财务报表的特点1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；2．编制主体——是母公司；3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；4．编制方法——遵循特定的方法。2019年9月22日5（三）合并财务报表的内容(403)1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。2019年9月22日6二、合并财务报表范围的确定(404)应当以控制为基础予以确定。控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。2019年9月22日7（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。(405)1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权；2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权；3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权。2019年9月22日8(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。(406)1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。2019年9月22日9（三）不纳入合并范围的公司、企业或单位1．已宣告被清理整顿的原子公司。2．已宣告破产的原子公司。3．母公司不能控制的其他被投资单位。2019年9月22日10（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业C.甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D.甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E.甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE2019年9月22日11(2006年)下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并会计报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE2019年9月22日12三、合并财务报表的编制程序(409)（一）设置合并工作底稿；（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目的数据过入合并工作底稿，计算合计数；（三）编制调整分录和抵销分录并在工作底稿上登记；2019年9月22日13（四）计算合并会计报表各项目的合并数额1.资产、费用类项目合并数＝该项目加总的合计数额+抵销分录借方发生额－抵销分录贷方发生额2.负债类、所有者权益类、收益类项目合并数＝该项目加总的合计数额－抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额（五）填列合并会计报表2019年9月22日14四、直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司的有关调整和抵销（411）（一）对子公司个别报表不涉及按公允价值调整的问题（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：2019年9月22日151.应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益以后年度:借：长期股权投资贷：未分配利润——年初2019年9月22日162.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录借：投资收益贷：长期股权投资以后年度:借：未分配利润——年初贷：长期股权投资2019年9月22日173.当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资以后年度:借：未分配利润——年初贷：长期股权投资2019年9月22日184.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。以后年度:借：长期股权投资贷：资本公积2019年9月22日19【例题】A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为1600万元，公允价值为2100万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。2009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1000万元。2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司为同一集团内的公司，盈余公积提取比例为10%。2019年9月22日20（1）2009年1月1日投资时：借：长期股权投资8000贷：股本1000资本公积7000（2）分得现金股利时：借：应收股利800（1000×80%）贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利8002019年9月22日21（3）编制2009年合并报表时按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：应享有B公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资2400（3000×80%）贷：投资收益24002019年9月22日22当期收到B公司分派的现金股利借：投资收益800贷：长期股权投资800借：长期股权投资800贷：资本公积800调整后的长期股权投资＝8000+2400-800+800＝10400（万元）2019年9月22日23（4）编制2010年合并报表时在合并工作底稿中应编制的调整分录：应承担B公司当期发生的亏损份额借：投资收益320（400×80%）贷：长期股权投资320对2009年的调整：借：长期股权投资1600（2400-800）贷：未分配利润——年初1600借：长期股权投资800贷：资本公积800调整后的长期股权投资＝8000+1600+800-320＝10080（万元）2019年9月22日24（三）合并抵销处理1、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积盈余公积未分配利润——年末贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资按权益法调整后的期末数）少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）注意：没有差额2019年9月22日252、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益（子公司净利润×母公司持股比例）少数股东损益（子公司净利润×少数股东持股比例）未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目）贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）向股东分配利润未分配利润——年末2019年9月22日26如上例：2009年合并抵销分录借：借：股本5000资本公积6000盈余公积300未分配利润——年末1700贷：长期股权投资10400少数股东权益2600（13000×20%）2019年9月22日27借：投资收益2400少数股东损益600贷：提取盈余公积300向股东分配利润1000未分配利润——年末17002019年9月22日282010年合并抵销分录借：借：股本5000资本公积6000盈余公积300未分配利润——年末1300贷：长期股权投资10080少数股东权益2520（12600×20%）借：投资收益-320少数股东损益-80未分配利润——年初1700贷：未分配利润——年末13002019年9月22日29五、非同一控制下企业合并取得的子公司（425）（一）对子公司个别报表按购买日的公允价值值调整1、根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：应收账款资本公积2019年9月22日302、调整子公司个别财务报表中的净利润当年：借：管理费用营业成本等应收账款贷：固定资产——累计折旧存货资产减值损失等以后年度：借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧存货等2019年9月22日31（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资调整分录与同一控制企业合并相同，但金额有所不同。2019年9月22日32【例题】A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为1600万元，公允价值为2100万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。2009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1000万元，购买日的存货全部对外销售，应收账款按购买日的公允价值收回，评估确认的坏账已核销。2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司不存在任何关联方关系，盈余公积提取比例为10%。2019年9月22日33（1）2009年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：股本1000资本公积8500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8800万元（11000×80%）的差额700万元，在合并报表中表现为商誉。2019年9月22日34（2）分得现金股利时：借：应收股利800（1000×80%）贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利8002019年9月22日35（3）编制2009年合并报表时A）调整B公司个别财务报表按根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额借：固定资产1000存货500贷：资本公积1000应收账款5002019年9月22日36调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用100营业成本500应收账款500贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）存货500资产减值损失5002009年B公司按公允价值调整后的净利润＝3000-100＝2900（万元）。2019年9月22日372009年B公司股东权益按公允价值调整后股本5000资本公积7000（5000+1000+1000）盈余公积300未分配利润—年末1600（2900-300-1000）合计139002019年9月22日38B）按权益法调整对B公