第26章合并财务报表

注册会计师全国统一考试专用教材第二十六章合并财务报表2本章内容：第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制23一、合并财务报表的组成二、合并财务报表的编制原则第一节要点：4一、合并财务报表的组成合并财务报表是由母公司编制的，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，综合反映母公司和子公司组成的企业集团的财务状况．经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表主要包括合并资产负债表．合并利润表．合并现金流量表和合并所有者权益变动表。其中合并资产负债表是反映企业集团在某一特定时点财务状况的报表；合并利润表是反映企业集团在某一会计期间内经营成果的报表；合并现金流量表是反映企业集团在某一特定会计期间现金流入．现金流出以及现金净流量情况的报表；合并所有者权益变动表是反映母公司在某一特定会计期间所有者或股东权益增减变动情况的报表。5二、合并财务报表的编制原则在编制合并财务报表时，除了要符合真实可靠．内容完整等一般财务报告编制要求外，还需要符合以下原则和要求：（1）以个别财务报表为基础编制。即要以母公司和子公司编制的反映它们各自财务状况．经营成果的财务数据为基础。而不是直接根据母公司和子公司的账簿编制。（2）一体性原则。即应将母公司和所有子公司视为一个整体，作为一个会计主体来编制合并财务报表。而对于，以及子公司之间发生的经济业务应视为同一会计主体内部业务处理。（3）重要性原则。即要根据重要性原则对财务报表项目进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。由于合并财务报表涉及到多个法人主体，而母公司和子公司的经营活动非常广泛，因此，在编制合并财务报表时需强调重要性原则的运用。6本章内容：第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制67一、以“控制”为基础，确定合并范围二、可变回报第二节要点：三、权力和回报之间的联系四、实质代理人五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制六、控制的持续评估8一、以“控制”为基础，确定合并范围投资方在判断控制时，首先应考虑被投资方设立的目的和设计，以便能识别出下列要素：（1）相关活动；（2）如何对相关活动进行决策；（3）哪一方拥有现时能力主导这些活动；（4）哪一方从这些活动中获得回报。（一）识别投资方的相关活动及决策机制1．相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，包括但不限于以下活动：（1）金融资产的管理；（2）资产的购买和处置；（3）研究与开发活动；（4）商品或劳务的销售和购买；（5）确定资本结构和获取融资。9一、投资方对被投资方是否拥有权力2．决策机制针对相关活动作出决策的例子包括但不限于以下内容：任命被投资单位的服务提供商或关键管理人员，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或将其予以辞退；针对被投资单位的融资．经营等活动作出决策，包括预算编制。3．判断投资方权力时，需要考虑的因素可能包括以下各项：被投资单位设立的目的；各投资单位拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度等；影响被投资单位收入．利润率和企业价值的决定因素；投资方对于可变回报的风险敞口大小。10一、投资方对被投资方是否拥有权力（二）赋予投资方对投资方的权力的权利1．主导相关活动的现时权利权力来源于权利。投资方只有必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，才能拥有对被投资方的权力。2．赋予投资方对被投资方权力的权利方式（1）权利方式有多种，例如：表决权或潜在表决权．决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该投资方关键管理人员或其他主体的权利、由管理合同授予的决策权利等。上述一项或多项权利结合在一起，可赋予被投资方权力。11一、投资方对被投资方是否拥有权力（2）在确定投资方是否拥有足够权利获得对被投资方的权力比较困难时，投资方应把投资方享有的权利与下列因素结合起来，综合考虑其自身是否拥有实际能力主导被投资方的相关活动：①投资方能否出于自身利益决定或否决被投资方的重大交易；②投资方能否任命或批准能够主导被投资方相关活动的关键管理人员；③投资方能否掌控被投资方董事会等权力机构成员的任命程序，或者能够从其他表决权持有人手中获得代为投票权；④投资方与被投资方关键管理人员或董事会类似权力机构的多数成员能否存在关联关系；⑤投资方与被投资方之间存在的特殊关系。12一、投资方对被投资方是否拥有权力3．实质性权利和保护性权利的内容（1）实质性权利实质性权利是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。在判断投资方是否对被投资方拥有权利时，仅能考虑投资方享有的实质性权利。判断一项权利是否为实质性权利时，应考虑但不限以下因素：①权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍；②当权利由多方持有或行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利。③权利持有人能否从行使权利中获利。保护性权利保护性权利并不赋予当事人对这些权利所涉及的主体的权力，主要是为了保护持有这些权利的当事方的权益，其通常适用于被投资方活动发生根本性改变或某些例外的情况。当投资方仅仅持有保护性权利时，不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。13一、投资方对被投资方是否拥有权力（三）权力源自于表决权大多数情况下，投资方主要通过表决权来获得主导被投资方相关活动的现实权利。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，可以看投资方拥有的表决权的数量和是否为实质性权利。1．持有被投资方半数以上的表决权当被投资方的相关活动或主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方表决决定或指派时，且权力机构的决策由多数成员主导的，持有被投资方半数以上的表决权的投资方，拥有对被投资方的权力。14一、投资方对被投资方是否拥有权力2．持有被投资方半数以上的投票权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上的投票权，但当出现以下因素时，这些投票权并不是实质性权利，投资方并不拥有被投资方的权力：①当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，投资方不拥有对被投资方的权力。②当投资方拥有的表决权不是实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。确定持有半数以上的表决权的投资方是否拥有权力，关键在于投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。15一、投资方对被投资方是否拥有权力3．持有被投资方半数或半数以下表决权当投资方持有半数或半数以下的表决权或虽持有半数以上的表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动时，应综合考虑以下因素，来判断其持有的表决权以及相关事实情况能否赋予投资方拥有对被投资方的权力：①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小．其他投资方持有表决权的分散程度；②与其他表决权持有人的合同安排；③其他合同安排产生的权利；④投资方和其他方持有的潜在表决权；⑤其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况；16一、投资方对被投资方是否拥有权力4．潜在表决权在分析是否形成控制时，投资方需要考虑以下因素，考虑其自身以及其他方持有的潜在表决权，来确定是否对被投资方拥有权力：①潜在表决权是否为实质性表决权；②投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权；③潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计。17一、投资方对被投资方是否拥有权力（四）权力源自于表决权之外的其他权利有时候，证券化产品、部分投资基金、资产支持融资工具等结构化主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，主导结构化主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。结构化主体是指其设计导致在确定控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主要具备下列部分或全部特征：经营活动受到限定；设立和运作目标受到限定；在不存在次级财务支持的情况下，其所拥有的权益不足以为所从事的活动提供资金；以多项基于合同而互相关联的工具向投资方进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。投资方需要结合以下因素来分析结构化主体的相关活动以及是否对该类主体具有权力：（1）在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度；（2）考虑其他相关合同安排；（3）考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动；（4）投资方对被投资方作出的承诺。18二、可变回报在判断投资方是否控制被投资时，需要确定投资方是否通过参与被投资方而享有可变回报。可变回报是指不固定的并且可能随着被投资方业绩的变化而变化的回报，可以仅仅是正回报、仅仅是负回报，也可以同时是正回报和负回报。回报的例子包括但不限于下列各项：（1）股利、被投资方发行债务工具产生的利息等被投资方经济利益的其他分配．投资方对被投资方的投资的价值变动；（2）因提供信用支持或流动性支持而收取的费用或承担的损失．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、税务利益、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益.因参与被投资方而获得的未来流动性；（3）其他利益持有方无法得到的回报。虽然只有一个投资方能够控制被投资方，但是可能存在着多个投资方分享被投资单位的回报。例如，拥有少数权益的股东可以分享被投资方的利润。19三、权力和回报之间的联系只有当投资方有能力运用对被投资方的权力．通过参与被投资方的相关活动影响其回报金额时，投资方才能控制被投资方。此外，还需要考虑投资方的决策行为是以主要负责人的身份还是以代理人的身份进行。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权给予代理人，但是若代理人代表主要责任人行使决策权时，代理人并不拥有被投资方的控制权。决策者在确定其是否为代理人时，需要考虑以下四项因素，并要考虑自身．被投资方和其他方面间的关系：（1）决策者对被投资的决策权范围。（2）其他方享有的实质性权利。（3）决策者的薪酬水平。（4）决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。20四、实质代理人当投资方或者有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方代表投资方行动时，那么该方就是投资方的实质代理人。投资方在评估是够拥有对被投资方的控制权时，应将其自身的权利与其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接享有或者承担的可变回报的权利或风险一起考虑。表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于以下内容：投资方的关联方；未经投资方同意，不得出售．抵押或转让其持有的被投资方权益的一方；因投资方出资或提供贷款而取得其在被投资方中权益的一方；该另一方系与投资方的权力机构的关键管理人员或多数成员相同的被投资方；没有投资方的财务支持，就不能获得资金来支持经营的一方；与投资方具有紧密业务联系的一方。21五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制一般情况下，投资方对是否能够控制被投资方整体进行判断，但在某些情况下，若同时满足下列条件并且也符合法律法规的，投资方可以将被投资方的一部分作为被投资方可分割的部分（单独主体），判断其是否能够控制该单独主体：（1）该部分的资产是偿付该部分其他权益方或该部分负债的唯一来源，不能用于偿还出该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有