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2019/9/221第十章合并财务报表合并财务报表基本理论2019/9/222本章要求、重点要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序、编制方法。本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序购买法和权益结合法下合并报表的编制方法参考资料：CAS33:合并财务报表及指南CAS20:企业合并及指南IAS27:合并财务报表IAS22:企业合并2019/9/223第一节合并报表概述一、合并报表的概念及其构成（一）合并财务报表的概念合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成１.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；２.附注2019/9/224（合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于合并日或会计年度终了编制）合并财务报表特点特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）2019/9/225二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准。只有控股合并才需要编制合并会计报表。2019/9/226为什么要编制合并会计报表合并财务报表最早起源于美国。合并财务报表能够像财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系、人为粉饰财务报表的情况的发生。虽然从形式来看母公司和子公司是相互独立的经济实体分别进行会计核算、编制会计报表但实质讲母公司和子公司是一个统一的整体。由于存在控股的关系，子公司的盈亏实际上就是母公司的盈亏，子公司的财务状况和经营成果最终会影响到母公司的财务状况和经营成果，所以，母公司的股东、债权人和经营者不仅关系母公司本身的财务状况和经营成果而且更关心整个集团的财务状况和经营成果。2019/9/227为什么要编制合并会计报表由于母公司对子公司有绝对的控制权，母公司对子公司的经营将产生直接的影响，因此，会出现母、子公司之间由于一些特殊的经营利益和利益驱动而损害其他企业、消费者甚至社会公共利益的情况，为了制止这种不合理、不合法、不合规的现象，政府也希望了解集团整体的财务状况和经营成果，而要了解这个集团的财务状况和经营成果，仅靠母公司和子公司分别编制单独会计报表是不够的因为其中包含着许多重复的部分，比如母公司向子公司销售产品，子公司向消费者出售。那么在母公司和子公司的会计报表上就表现为两笔销售收入，而从集团整体来看这只能是一笔销售收入。母公司向子公司销售产品应该被认为是一种资产拨付行为。2019/9/228二、企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并，不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表A公司B公司权益性投资、控制AB企业集团企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。2019/9/229（二）控股合并的主要会计问题1、控股方（母公司）：长期股权投资核算2、企业集团：合并财务报表，涉及：合并范围合并方法合并理论合并程序等2019/9/2210第二节合并范围一、概述两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。持续有效的控制。2019/9/2211二、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2019/9/2212（二）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2019/9/2213三、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。2.已宣告破产的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位。2019/9/2214第三节合并理论与合并方法在编制合并财务报表时有两个特殊的问题：其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题；前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。2019/9/2215企业会计准则第33号——合并财务报表当代理论（1）对少数股东权益性质认定：主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；（2）集团内部交易未实现损益的抵消：主体理论，全部予以抵消；（3）少数股东损益的处理：母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。2019/9/2216二、合并方法主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。购买法权益结合法新实体法2019/9/2217企业会计准则同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法2019/9/2218第四节合并财务报表编制程序一、合并报表编制程序——重新确认与计量个别会计主体（母公司、子公司）合并会计主体（企业集团）母子公司个别报表重新确认与计量（通过折算、调整、抵消消除差异）合并报表确认、计量的差异会计主体的差异导致2019/9/2219二、合并会计主体与个别会计主体在确认、计量上的差异（一）不同的会计政策——统一会计政策（二）不同的会计期间——统一会计期间（三）不同的编报货币——外币报表折算（四）不同的物价水平——物价变动调整物价变动调整与外币报表折算的协调问题：先调整、后折算还是先折算、后调整（重述）企业会计准则第19号——外币折算：先重述、后折算（五）内部交易未实现损益——内部交易抵消2019/9/2220合并财务报表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下2019/9/2221全部合并：母公司P拥有子公司S100%的股权项目母公司子公司抵消分录合并数借方贷方银行存款存货固定资产长期股权投资资产合计短期借款股本少数股权负债与权益合计1000100010000120001500105001200010005000500011000100010000110002000500060001000023000250020500230002019/9/2222全部合并：母公司P拥有子公司S100%的股权项目母公司子公司抵消分录合并数借方贷方银行存款存货固定资产长期股权投资资产合计短期借款股本少数股权负债与权益合计100010001000012000150010500120001000500050001100010001000011000100001000010000200050006000013000250010500130002019/9/2223合并资产负债表资产期末数负债及股东权益期末数银行存款存货固定资产200050006000短期借款股本少数股东权益2500105000资产合计13000负债与权益合计130002019/9/2224三、合并报表的编制步骤（一）编制合并工作底稿，将母子公司报表数据抄入合并工作底稿（二）编制调整母子公司报表的调整分录，过入工作底稿母公司报表：对子公司的投资调整为权益法子公司报表：统一会计政策、会计期间、物价变动调整、外币报表折算（三）编制抵消分录，过入工作底稿（四）计算合并数（五）编制合并报表2019/9/2225一、合并工作底稿的设计（一）合并工作底稿的性质在实际工作中，为了便于编制正式的合并财务报表，一般要先编制合并财务报表工作底稿。合并财务报表工作底稿，简称合并工作底稿，或工作底稿，它在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项目的调整与抵销工作。为了便于检查与核对，一般采用在工作底稿上编制调整与抵销分录的方式。这些调整与抵销分录借记与贷记的是报表项目，而不是会计科目，不需要在母公司或子公司的账上登记。2019/9/2226（二）合并工作底稿的设计思路取消利润表的附表“利润分配表”、增加“合并所有者权益变动表”带来的问题。1、合并工作底稿包括哪些报表项目关键是合并所有者权益变动表如何安排2019/9/2227（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）三是将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。2019/9/2228关于合并股东权益变动表的讨论合并股东权益变动表要反映整个企业集团的各个股东权益项目的变动情况。（1）股本项目通常比较稳定，在年度内往往没有变动，即使有变动，也非常少，不需要通过工作底稿来确定其金额，而可以通过简单的汇总、调整就可以确定。（2）资本公积项目。其变动也比较少。如果有变动的话，可以分为两种情况：一是股本溢价。这种变动如果与集团内部交易无关，就可以通过简单的汇总确定，如果涉及内部交易，也往往只需要通过简单的调整就可以确定。二是其他资本公积的变动，这种变动主要是直接记入股东权益的利得和损失。2019/9/2229（3）盈余公积。变动比较简单。（4）未分配利润重点在于合并未分配利润项目。此外，未分配利润项目还是连接利润表、股东权益变动表与资产负债表的纽带，将该部分内容纳入合并工作底稿，有利于反映各报表之间的内在关系。而如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，会使工作底稿过于复杂，抵销分录的编制复杂化，不利于阐述合并报表工作底稿（特别是调整与抵销分录的基本原理）。2019/9/22302、合并工作底稿的栏目设置（1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。方法一：先调整，后抵销。区分两步：第一步，按照编制合并报表的要求，先对子公司的个别财务报表进行调整；第二步，抵销。方法二：调整与抵销同时进行。对两种方法的评价：各有利弊。2019/9/2231（2）是否设置单独的少数股东权益栏目。两种方法各有利弊。单独设置“少数股东权益”栏目，可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映，而不涉及少数股东权益的项目则在“调整与抵销”栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。2019/9/2232二、调整与抵销分录的编制原理（一）编制调整与抵销分录的基本思路编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：1、从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。2、从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。2019/9/22333、比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是登账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。2019/9/2234（二）编制调整与抵销的具体方法1、受合并工作底稿的设计思路的影响2、在特定格式的合并工作