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1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制第七节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法2合并财务报表是市场经济发展特别是资本市场发展的产物，1940年最早产生于美国，1948年英国、1965年德国、1971年法国、1977年日本相继发布准则。我国1995年发布《合并会计报表暂行规定》，对合并的范围、原则、程序、方法作了规定，2006年2月15日正式发布《企业会计准则第33号-合并财务报表》。3长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：吸收新创(20)同一控制长期股权初始成本(2)控股期末(33)合并成本(20)企业合并吸收新创(20）非同一控制长期股权初始成本(2)控股期末（33）合并成本（20）4从上述分类可看出，第2号、第20号、第33号准则之间存在一定的关联性和逻辑上的一致性，理解这种关系对理解三个准则有很大帮助。控股合并是上述三个准则的红线，将三个准则紧紧联系在一起，控股合并形成的长期股权投资的初始成本由第2号准则规范，控股合并的相关会计处理由第20号准则规范，控股合并不取消法人资格，形成母子公司，母公司编制的合并财务报表第33号准则规范，第2号准则规范的企业合并形成的长期股权投资初始成本与第20号准则规范的合并成本相等。5第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定6（一）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）7（二）作用1.合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的需要。2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表客观真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。8控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部价格转移等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑转移利润；再如通过高价对企业集团内部的其他企业销售，低价购买其它企业的原材料，转移亏损。9转移利润避税：母公司子公司税率高税率低低价出售产品收入低成本低高价收购产品成本高收入高利润低利润高母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。10转移亏损：母公司子公司高价出售产品收入高成本高低价收购产品成本低收入低利润高利润低母公司将亏损转移给了子公司关键词（三）合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非“控制”；长期债券投资不需编制长期股权投资中，只有“控制”情况下需要编制。投资与被投资控制与被控制长期股权投资（四）合并财务报表与企业合并种类的关系吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题新设合并下，不存在合并财务报表编制问题控股合并情况下，需要编制合并财务报表13二、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准14三、合并范围的确定合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……15（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：P31☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权16（二）母公司与子公司P30-31甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围1.母公司——是指有一个或一个以上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。2.子公司——子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素（1）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100多家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。（2）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店51%的控制决策权。应将其纳入合并范围。（3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。（4）母公司为分散风险设立特殊目的主体。P32-3320第二节合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用21（一）以单独报表为基础原则一、合并财务报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消22（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并财务报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:一、对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额编制合并财务报表的前期工作P35特别说明：如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。33号准则第三章第十一条：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。25二、按权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。上述调整采用的是完全权益法。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。(把成本法下处理冲销，按权益法编制分录，两者合并后的分录)对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。29三、合并会计报表的编制程序P34基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表30四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合31被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值32表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+2020）2033第三节股权取得日合并财务报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表一、同一控制下控股合并35一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况2019/9/2236借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（