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第六章财务报表附注及相关信息主讲：刘翠侠E-mail：liucuixia@cidp.edu.cn财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更和前期差错更正2资产负债表日后事项3关联方披露4第六章财务报表附注及相关信息6.1财务报表附注概述一、财务报表附注的编制依据《会计法》《企业财务会计报告条例》《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第30号——财务报表列报》中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》二、财务报表附注的作用有助于全面理解财务报表可以使信息披露更加全面三、财务报表附注的内容《企业会计准则第30号—财务报表列报》•第三十三条附注一般应当按照下列顺序披露：•（一）财务报表的编制基础。•（二）遵循企业会计准则的声明。•（三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。•（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。•（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。•（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。•（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。财务报表附注披露实例教材P172-247,披露实例登录以下网站，查看某一上市公司2011年的年度报告，重点阅读财务报表附注内容上海证券交易所：深圳证券交易所：会计政策、会计估计变更和前期差错更正教学目标：掌握会计政策变更及会计处理、披露掌握会计估计变更的披露掌握前期差错更正的会计处理、披露依据准则：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》1999年施行，2001、2006年修订会计政策变更1会计估计变更2前期差错更正36.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策变更主要内容：会计政策的含义、特点会计政策变更含义会计政策变更条件会计政策变更会计处理方法•追溯调整法•未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正企业在会计确认、计量和报告中所采用的具体会计原则计量基础会计处理方法一、会计政策变更存货的期末计价方法成本与可变现净值孰低法历史成本、可变现净值按单项计提或存货类别计提1、会计政策的含义（一）会计政策变更概述6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计政策的特点强制性：从允许的会计政策中选择层次性一致性：不得随意变更3、重要的会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量收入的确认等等4、会计政策变更的含义企业对相同的交易或事项由原会计政策改用另一会计政策的行为。后进先出法先进先出法发出存货计量方法权益法成本法对子公司的投资成本计量公允价值计量交易性金融资产6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正5、会计政策变更的条件1法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更2政策变更后能够提供更可靠、更相关的会计信息强制变更自愿变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正6、不属于政策变更的情况：本期事项与以前比有本质差别而采用新政策如：设备租赁方式由经营租赁改为融资租赁对初次发生或不重要事项用新政策如：低值易耗品摊销：一次摊销改为五五摊销法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC）A国家会计政策要求变更会计政策;B因更换董事长而变更会计政策;C原采用的会计政策已不能恰当地反映企业的真实情况;D投资企业因被投资企业发生亏损而变更会计政策6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1追溯调整法（首选方法）2未来适用法（不能采用追溯调整法时采用）（二）会计政策变更的会计处理方法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1、追溯调整法含义：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表及相关项目进行调整的方法。例：2008年，交易性金融资产，成本与市价孰低法改为公允价值计量，所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积2006年初，首次发生交易2008年初，变更政策追溯调整法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正•1)追溯调整法计算过程计算政策变更的累积影响数编制调整分录调整列报前期最早期初财务报表的相关金额在报表附注中说明指新旧会计政策所产生的最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数计算步骤：1）根据新会计政策计算受影响的前期交易事项2）计算两种会计政策的差异3）计算差异的所得税影响金额4）确定以前各期的税后差异5）计算确定累积影响数追溯调整法•2)追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，2008年起核算方法成本与市价孰低法改为公允价值计量。所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积。会计政策年份成本市价成本与市价孰低法公允价值200622500002550000225000025500002007550000650000550000650000追溯调整法第一步，计算累积影响数年度公允价值（已知）①成本与市价孰低法（已知，账上数）②所得税前差异③=①-②所得税的影响④=③*25%累积影响数⑤=③-④200625522520076555合计320280单位：万元3010407.52.5107.530追溯调整法第二步，进行相关账务处理不通过损益类账户涉及损益的事项，直接调整“利润分配——未分配利润”资产、负债、所有者权益类类账户：直接调该项目追溯调整法假设07年变更政策，2007年初会计处理1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产300000贷：利润分配——未分配利润225000（数额：累积影响数）递延所得税负债750002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积22500（净利润22500*10%）追溯调整法追溯调整法假设08年变更政策，2008年初会计处理1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产400000贷：利润分配——未分配利润300000（数额：累积影响数）递延所得税负债1000002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润30000贷：盈余公积30000（净利润300000*10%）资产负债表（局部）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后递延所得税负债100000交易性金融资产**400000**盈余公积**300000**…………—……未分配利润**270000**•3）调整2008年度报表的期初数或上年金额追溯调整法利润表（局部）编制单位：2008年单位：元项目本期金额（2008年）上期金额（2007年）一、营业收入……加：公允价值变动收益调增：100000二、营业利润三、利润总额减：所得税费用调增：25000四、净利润调增：75000所有者权益变动表（局部）编制单位：2008年度单位：元项目上年金额（07年数）实收资本资本公积……盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（06年）加：会计政策变更22500202500(06对07年影响)前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动（07年）净利润75000提取盈余公积7500-7500……四、本年年末余额30000270000所有者权益变动表在（局部）编制单位：2008年度项目本年金额实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（07年）加：会计政策变更30000270000（对08年的影响）前期差错更正•4）在会计报表附注中进行说明。会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额无法进行追溯调整的：说明该事实、原因、变更时点、具体应用情况。追溯调整法在2008年报表附注中披露如下：2008年，ABC公司按照会计准则的规定，对交易性金融资产的计量由原成本与市价孰低改为公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年的比较财务报表已做重新表述。2007年初运用新会计政策进行追溯计算的会计政策变更累积影响数为225000元。调增2007年度的期初留存收益225000元，其中，调增未分配利润202500元。会计政策变更对2007报告年度的影响是增加净利润75000元。追溯调整法2、未来适用法含义：指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：不计算累积影响数，不调整年初留存收益只计算对当期净利润影响数，并在报表中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正三联商社政策变更披露示例2009年4月13日，三联商社披露会计政策和会计估计变更情况三联商社自2009年4月1日，对发出存货成本由加权平均法变更为按批次的先进先出法；自2009年1月1日起采用五五摊销法对低值易耗品进行管理。上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追溯调整法进行处理：相应调减2009年盈余公积年初余额201035.27元，调减2009年未分配利润年初余额1027993.21元，调减2009年所有者权益年初余额1229028.48元；同时调增2009年当期（1－3月）净利润221542.90元。对低值易耗品摊销方法的变更应采用追溯调整法，但由于前期公司账面对低值易耗品失去控制，无法进行追溯，因此对该项会计政策变更，公司采用未来适用法进行处理。本次变更预计会使公司2009年减少摊销额50.2万元。二、会计估计变更（一）会计估计概述1、会计估计含义：企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。如：坏账的提取比例固定资产的耐用年限与净残值无形资产的受益期；遭受毁损、部分或全部陈旧过时的存货等等6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计的特点会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。进行会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）会计估计变更1、会计估计变更定义：准则中给出会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务的变化，从而对资产或负债的账面价值调整资产的定期消耗金额调整如：公允价值的变动预计负债的最佳估计数如：折旧方法的变更固定资产折旧年限变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正在下列事项中，属于会计估计变更的是()。A某固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年B坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％C某设备折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法D会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计变更的会计处理方法—未来适用法含义：指变更后的会计估计应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：只计算变更对净利润影响数（当期和未来期间）在报表附注中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计估计变更的内容和原因披露内容6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正3、会计估计变更在会计报表附注中的披露会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因会计估计变更对当期和未来期间的影响数例：企业的管理用设备，直线法折旧税法允许变更后的折旧税前扣除，所得税率25%2004年初开始折旧2008年初技术进步变更已使用4年修正后的预计年限6年，净残值1000元。尚可使用2年原价42000元，8年，净残值2000元6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正原折旧=（42000-2000）=5000元82008年变更后的折旧额=（