第2章合并财务报表1

ConsolidatedFinancialStatements第二章合并财务报表目的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的编制重点内容：合并调整、抵销分录的编制方法：理论讲解授课要求计划时数：9学时主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节调整分录的编制第四节抵销分录的编制第五节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并理论介绍四、合并范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并理论介绍根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。（一）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。（二）权益结合法又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。（三）实体法这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理论、实体理论。1.母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益2.所有者理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。其依据的会计基本等式为：资产-负债=所有者权益3.实体理论合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。其依据的会计基本等式为：资产=负债+所有者权益注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》放弃了母公司理论，而采用了实体理论。四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份辅助讲解如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形☞投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（三）不纳入合并范围的情况•下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：•（1）已宣告被清理整顿的原子公司•（2）已宣告破产的原子公司•（3）母公司不能控制的其他被投资单位表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实际上对投资单位的有效控制”。练习1下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业答案：ABCE下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业•【答案】ABCDE练习2第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵销（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合第三节调整分录的编制编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表：•对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。•对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值100万元时:借:固定资产100万元贷:资本公积-其他资本公积100万元2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:借:未分配利润—年初贷:固定资产—累计折旧B.本年度少提的折旧费用:借:管理费用贷:固定资产—累计折旧通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润—年初”和本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1．调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：A.当年净利润的调整借：长期股权投资本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益本年调整后净利润*持股比例B.当年分配现金股利的调整借:投资收益当年利润分配数*持股比例贷:长期股权投资当年利润分配数*持股比例或:合并编制借：长期股权投资(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例贷：投资收益(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配利润—年初以前年度留存收益的增加数*持股比例2．调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)贷：资本公积—其他资本公积(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵销5505001420*0309001050调整确认30调整抵销520500+20800+（600+2020）20【例2】公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%，两者不受同一方或相同多方共同控制。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B