第三章 同一控制下合并财务报表的编

高级财务会计第一篇企业合并与合并财务报表ByAzurelai2第三章同一控制下合并财务报表的编制学习目标1．理解和掌握同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；2．理解和掌握同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法。3．理解对对同一控制合并会计处理原则的应用。ByAzurelai3（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合ByAzurelai4合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况ByAzurelai5资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理ByAzurelai6【例3—1】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司。20×6年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。ByAzurelai7（一）A公司作取得B公司股权，编制会计分录：借：长期股权投资40000000贷：股本10000000资本公积30000000（二）A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：（1）借：股本11000000资本公积7000000盈余公积8500000未分配利润13500000贷：长期股权投资40000000ByAzurelai82．A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下：（2）借：资本公积22000000贷：盈余公积8500000未分配利润13500000ByAzurelai9二、非全资子公司的合并【例3—2】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司。20×6年12月31日，A公司用银行存款2900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表3—5所示，A公司和B公司20×6年1月1日至12月31日的利润表如表3—6所示。ByAzurelai10（一）合并日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资28000000资本公积1000000贷：银行存款29000000ByAzurelai11(二)A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：（1）借：股本20000000资本公积10000000盈余公积3000000未分配利润2000000贷：长期股权投资28000000少数股东权益7000000ByAzurelai12A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下：（2）借：资本公积4000000贷：盈余公积2400000未分配利润16000003．A公司在合并日还应编制合并利润表，合并利润表工作底稿见表3—8。4．在合并日，合并还需要编制合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。如果有内部涉及现金增减的事项，需要抵销，否则直接相加即可。ByAzurelai13三、同一控制下合并日合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日合并财务报表的编制要点总结如下：（一）应合并合并的会计报表包括完整的所有报表；（二）合并利润表和合并现金流量表应包括合并当年年初至合并日的期间损益和现金流量；ByAzurelai14（三）由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵销长期股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（四）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。（五）如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵销调整。ByAzurelai15在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。第二节合并日后合并财务报表的编制ByAzurelai16【例3—3】沿用【例3—2】，假设20×7年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表3—9、表3—10和表3—11。ByAzurelai17因A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。所以在20×7年末编制合并财务报表时，A公司应在合并工作底稿中（见表3—12）对B公司股权投资调整为权益法。根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：（1）确认A公司在20×7年B公司实现净利润1000万元，所享有的份额800（1000×80％）万元：借：长期股权投资——B公司8000000贷：投资收益——B公司8000000ByAzurelai18（2）确认A公司收到B公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益—B公司4800000贷：长期股权投资—B4800000（3）确认A公司在20×7年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00×80％）：借：长期股权投资—B公司800000贷：资本公积—其他资本公积—B公司800000ByAzurelai19在连续编制合并财务报表的情况下（即20×7年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：借：长期股权投资—B公司4000000（800－480＋80）贷：未分配利润—年初3200000资本公积—其他资本公积—B公司800000ByAzurelai20（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：借：股本20000000资本公积11000000盈余公积4000000未分配利润—年末5000000贷：长期股权投资32000000少数股东权益8000000ByAzurelai21（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益8000000少数股东损益2000000未分配利润—年初2000000贷：提取盈余公积1000000对所有者的分配6000000未分配利润—年末5000000ByAzurelai22（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益：借：资本公积4000000贷：盈余公积—年初2400000未分配利润—年初1600000ByAzurelai23二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点总结如下：1．在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。调整的内容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面价值为基础。2．将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。ByAzurelai24抵销时利用以下等式关系：（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）＋应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（2）应抵销的投资收益项目（调整后）＋应在合并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司的现金股利＋提取盈余＋年末未分配利润－年初未分配利润。ByAzurelai25第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：ByAzurelai26将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并ByAzurelai27合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意•合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。ByAzurelai28抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]第二类抵销分录ByAzurelai29例[]第一类、第二类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录资料：•股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；•投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；•假设未发生其他业务。ByAzurelai30[例]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润——期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8